1,8K подписчиков

Суд разрешил компании учесть в расходах НДС, доначисленный из-за неправильной ставки

В ходе проверки инспекция выяснила, что компания неправомерно применяла нулевую ставку НДС. Налог доначислили.

Организация включила эту сумму в расходы по налогу на прибыль. Проверяющие с таким подходом не согласились, однако в кассации налогоплательщику удалось отстоять свою позицию.

АС Северо-Кавказского округа отметил, что доначисленный НДС компания не предъявляла контрагенту, а уплатила за счет собственных средств. Значит, суммы относятся к прочим расходам.

С похожей ситуацией сталкиваются налогоплательщики, когда не могут подтвердить нулевую ставку НДС. Они также вынуждены платить налог, не предъявляя его контрагентам. Для этих случаев подход сформировал еще ВАС РФ: налог можно учесть в расходах. С ним уже давно согласен и Минфин.

Таким образом, если НДС доначислили из-за того, что вы не подтвердили 0% или применяли не ту ставку налога, и вы готовы идти в суд, можете учесть его в расходах. Вероятность выиграть спор велика.

Документ:

Постановление АС Северо-Кавказского округа от 03.10.2019 по делу N А32-870/2019

Требование: О признании недействительным решения налогового органа.

Обстоятельства: Налоговый орган начислил налог на прибыль, указывая на неправомерное включение в состав расходов НДС, начисленного налоговой проверкой, и необоснованное применение ставки в размере 0 процентов в части оказания услуг по перевалке грузов за пределами морского порта.

Решение: Дело передано на новое рассмотрение, поскольку не учтено, что положения ст. 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном предыдущем периоде.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 3 октября 2019 г. по делу N А32-870/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 3 октября 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Посаженникова М.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ИПП" (ИНН 2315999816, ОГРН 1182375006307) - Катарановой Ю.Ю. (доверенность от 18.12.2018), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску Краснодарского края - Гуляевой С.А. (доверенность от 25.09.2019), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ИПП" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2019 (судья Меньшикова О.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2019 (судьи Сурмалян Г.А., Емельянов Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-870/2019, установил следующее.

ООО "ИПП" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску Краснодарского края (далее - инспекция) от 16.07.2018 N 86004 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 64 963 622 рублей налога на прибыль.

Решением суда от 02.04.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21.06.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

КонсультантПлюс: примечание.
В тексте документа, видимо, допущена опечатка: подпункт 1 в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ отсутствует, имеется в виду подпункт 1 пункта 7 статьи 272.

Судебные акты мотивированы неправомерным включением обществом в состав расходов сумм НДС, начисленных камеральной проверкой, в связи с установлением необоснованного применения ставки НДС в размере 0 процентов в части оказания услуг по перевалке грузов за пределами морского порта. Из установленного главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) порядка исчисления НДС следует косвенный характер данного налога, в силу которого сумма налога подлежит включению в стоимость реализуемых товаров, работ, услуг. Отнесение обществом сумм НДС на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы не соответствует пункту 2 статьи 170 и пункту 19 статьи 270 Кодекса. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 272 Кодекса датой признания налогов в составе расходов является дата их начисления, что не позволяет учесть НДС, начисленный обществу решением от 29.07.2013 N 10-27/85/570 дсп, в составе расходов по налогу на прибыль за 2016 год. При этом затраты, возникшие вследствие нарушения законодательства, не могут быть признаны оправданными и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 02.04.2019 и постановление апелляционной инстанции от 21.06.2019, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что суды при рассмотрении дела применили нормы, не подлежащие применению, сделали неверный вывод о недопустимости включения начисленного НДС, как косвенного налога, в состав расходов по налогу на прибыль. Такой подход является неправомерным в силу правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478, согласно которой начисленный обществом налог может быть учтен в составе расходов по налогу на прибыль. В целях соблюдения баланса частных и публичных интересов неверно квалифицировать действия по начислению налога инспекцией и по самостоятельному начислению налогу обществом, используя различные подходы. Квалификация НДС как косвенного налога не может привести к таким правовым последствиям как отказ во включении его в расходы. Спорный НДС за 2011-2013 годы допустимо учесть при исчислении налога на прибыль за 2016 год, так как именно в этом году вступили в законную силу решения суда, которыми признано обоснованным начисление НДС.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекции в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации N 4 по налогу на прибыль организаций за 2016 год, представленной обществом 25.01.2018, о чем составила акт камеральной проверки от 14.05.2018 N 81310 и вынесла решение от 16.07.2018 N 86004, в соответствии с которым обществу начислены 64 963 622 рубля налога на прибыль за 2016 год.

Основанием для начисления обществу налога на прибыль послужило неправомерное включение обществом в состав расходов НДС, начисленного налоговой проверкой, в связи с установлением необоснованного применения ставки в размере 0 процентов в части оказания услуг по перевалке грузов за пределами морского порта.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 24.09.2018 N 24-12-1750 решение от 16.07.2018 N 86004 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды указали, что основанием для включения 324 818 111 рублей НДС в состав расходов по налогу на прибыль за 2016 год послужило решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 29.07.2013 N 10-27/85/570 дсп по выездной проверке.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 28.12.2015 по делу N А32-37937/2013 указанное решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 29.07.2013 N 10-27/85/570 дсп признано незаконным в части.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2016, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.07.2016 по делу N А32-37937/2013, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.12.2015 отменено полностью, в удовлетворении заявленных требований отказано (определением Верховного Суда Российской Федерации от 08.11.2016 N 308-КГ16-14475 отказано в пересмотре судебных актов по делу в кассационном порядке).

Указанные судебные акты мотивированы тем, что общество в проверяемом периоде не выполняло работы в морских и речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации в соответствии с подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, что исключает его право на применение ставки 0 процентов по НДС.

В соответствии с подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями в морских портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Следовательно, для применения ставки 0 процентов в соответствии с подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса работы (услуги) по перевалке и хранению товаров должны быть выполнены (оказаны) в морских, речных портах.

В соответствии с частью 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В связи с начислением решением от 29.07.2013 N 10-27/85/570 дсп 324 818 111 рублей НДС, общество отразило их в составе расходов по налогу на прибыль за 2016 год как прочие расходы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, являющемуся предметом кассационной проверки, судебные инстанции исходили из того, что общество неправомерно учло в составе расходов по налогу на прибыль за 2016 год 324 818 111 рублей НДС, начисленных решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 29.07.2013 N 10-27/85/570 и ранее не предъявленных контрагентам, как прочие расходы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса. В связи с этим общая сумма начисленного налога на прибыль с учетом всех представленных деклараций по налогу на прибыль за 2016 год составила 64 963 622 рубля.

Между тем как следует из вступивших в законную силу судебных актов по делу N А32-37937/2013, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности, своевременности и полноты их исчисления за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт от 20.06.2013 N 10-27/82/392дсп и вынесла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.07.2013 N 10-27/85/570дсп, в соответствии с которым обществу начислены 222 472 755 рублей налогов, 41 492 352 рубля пеней и 44 316 211 рублей штрафов, при этом в данную сумму вошли и отмененные затем вышестоящим налоговым органом начисления по налогу на прибыль.

Т.е. вывод судов о том, что общество учло в составе расходов по налогу на прибыль за 2016 год 324 818 111 рублей НДС, начисленных решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 29.07.2013 N 10-27/85/570, не соответствует как содержанию судебных актов по делу N А32-37937/2013, так и тексту оспариваемого решения инспекции от 16.07.2018 N 86004 о том, что показатель строки 030 листа 02 увеличился на 324 818 111 рублей за счет того, что общество приняло на расход НДС, начисленный по результатам камеральных и выездных проверок, решения по которым вступили в силу на основании решений судов от 15.03.2016, 10.11.2016, 20.11.2016.

Наряду с этим судебные инстанции указали, что в ходе камеральной проверки уточненной декларации по налогу на прибыль за 2016 год установлено, что ранее общество приняло в состав расходов суммы НДС не по всем контрагентам. Сумма НДС по контрагентам - АО "Флот НМТП" (ИНН 2315005197), ООО "Росморагент" (ИНН 2315165786), ООО "ТПК Торгово-промышленная палата" (ИНН 2310150497), ООО "СТОИК" (ИНН 7726527488), ООО "Туапсинский балкерный терминал" (ИНН 2322027681) не включена в расходы по налогу на прибыль за 2016 год.

Однако, как следует из оспариваемого решения инспекции от 16.07.2018 N 86004 183 754 290 рублей 90 копеек НДС, начисленных и уплаченных за 2011-2013 годы по контрагентам Lexmer Ltd, Палмпоинт Интернешнл Инк., Souz Petrolium SA, S TRANS Limited (решения вступили в силу 15.03.2016, 20.11.2016, 10.11.2016) впервые включены в расходы по уточненной декларации N 2 по налогу на прибыль, представленной 29.05.2017, в отношении которой вынесено решение от 11.01.2018 N 94077 без начисления сумм налога в связи с представлением 11.01.2018 уточненной декларации по налогу на прибыль N 3 за 2016 год. 25.01.2018 представлена уточненная налоговая декларация N 4 по налогу на прибыль организаций за 2016 год (в ней наряду с НДС, начисленным по контрагентам Lexmer Ltd, Палмпоинт Интернешнл Инк., Souz Petrolium SA, S TRANS Limited, заявлен в расходах НДС по АО "Флот НМТП", ООО "Росморагент", ООО "ТПК Торгово-промышленная палата", ООО "СТОИК", ООО "Туапсинский балкерный терминал"), по результатам проверки которой и принято оспариваемое решение инспекции.

Судебные инстанции указали, что из установленного главой 21 Кодекса порядка исчисления НДС следует косвенный характер данного налога, который определяется тем, что сумма налога подлежит включению в стоимость реализуемых товаров, работ и услуг. Отнесение обществом сумм НДС на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы не соответствует пункту 2 статьи 170 и пункту 19 статьи 270 Кодекса. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 272 Кодекса датой признания налогов в составе расходов является дата их начисления, что не позволяет учесть НДС, начисленный обществу решением от 29.07.2013 N 10-27/85/570 дсп, в составе расходов по налогу на прибыль за 2016 год. При этом затраты, возникшие вследствие нарушения законодательства, не могут быть признаны оправданными и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Вывод судов о том, что в рассматриваемом случае ситуация по включению в состав расходов по налогу на прибыль сумм НДС не соответствует исчерпывающему перечню, установленному пунктом 2 статьи 170 Кодекса, основан на неправильном толковании перечисленных выше норм права.

Согласно общему правилу, предусмотренному статьей 171 Кодекса, сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты. В исключение из этого правила пунктом 2 статьи 170 Кодекса определен перечень случаев, когда "входящий" НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), что имеет место либо в силу статуса приобретателя (он не является плательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика), либо характера совершаемых им операций (данные операции не признаются объектом налогообложения, освобождены от налогообложения, либо местом их совершения не признается территория Российской Федерации), для которых им приобретены указанные товары (работы, услуги).

Таким образом, ссылка судов на положения пункта 2 статьи 170 Кодекса в обоснование позиции о невозможности учета в составе расходов спорных сумм НДС, исчисленных обществом как налогоплательщиком по операциям реализации, ошибочна.

Пункт 2 статьи 170 Кодекса закрепляет положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении "входящего" налога в качестве налогового вычета, тогда как пункт 19 статьи 270 Кодекса подлежит применению в отношении "исходящего" НДС, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Между тем, в рассматриваемом случае, спор касается правомерности включения обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, уплаченных за счет собственных средств сумм НДС, который не предъявлялся к оплате покупателям дополнительно к стоимости услуг по перевалке грузов, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации, в связи с применением обществом ставки 0 процентов по подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса. Суд первой инстанции проверил и установил, что внутренними документами общества решение (приказ, протокол, распоряжение, служебная записка и прочее) о перевыставлении данных сумм НДС с контрагентами не принималось, не осуществлялась переписка, не направлялись информационные письма о необходимости заключения дополнительных соглашений, уточненные договорные обязательства с учетом сумм НДС не заключались, переговоры о перевыставлении данных сумм НДС с контрагентами не велись, что не может свидетельствовать о том, что спорные суммы НДС предъявлены контрагентам.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 Кодекса) и не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 Кодекса).

В отличие от изложенного регулирования НДС, исчисленный инспекцией по ставке 18 процентов в связи с отсутствием у общества права на применение ставки 0 процентов, дополнительно к стоимости услуг заказчикам не предъявлялся, и в силу данного обстоятельства уплачен обществом за счет собственных средств. Указанные обстоятельства инспекцией не оспариваются.

Таким образом, пункт 19 статьи 270 Кодекса в рассматриваемом случае не применим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с Кодексом покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Данный вывод согласуется с правовой позицией, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15047/12. Отсутствуют основания считать, что изложенная в нем позиция распространяется лишь на случаи начисления налогоплательщиком сумм НДС, в силу закона не предъявленного покупателю.

Следовательно, в рассматриваемом случае в отношении НДС, исчисленного обществу налоговым органом по ставке 18 процентов в связи с неправомерным применением ставки 0 процентов, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса об учете названных сумм налога в составе расходов. При этом по смыслу данной нормы права не имеет правового значения, исчислен данный налог самостоятельно налогоплательщиком или налоговым органом по результатам проверки. Правовая природа НДС и его экономическая оправданность от этого не меняется.

Вывод суда первой инстанции о том, что с учетом подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, согласно которому датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления, спорные суммы НДС подлежали отражению в составе расходов в 2004-2005 годах (в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный пунктом 9 статьи 165, пунктом 9 статьи 167 Кодекса), а не в периоде истечения трехлетнего срока, в течение которого могло быть подтверждено налогоплательщиком право на применение ставки 0 процентов, сделан без учета того, что в рассматриваемом случае спорные суммы НДС начислены по более позднему периоду и иному основанию, а не в связи с тем, что в течение установленного Кодексом срока налогоплательщик не собрал необходимый пакет документов для подтверждения права на применение ставки 0 процентов. Ссылка суда апелляционной инстанции о необходимости отражения сумм НДС в составе расходов в 2011-2013 годах данную ошибку не исправила, поскольку такой вывод сделан судом также применительно истечению 180-дневного срока, предусмотренного пунктом 9 статьи 165, пунктом 9 статьи 167 Кодекса. Кроме того, в деле N А32-37937/2013, на которое сослались суды, могли оспариваться только начисления по НДС за 2010-2011 годы (исходя из указанного в судебных актах периода выездной проверки). Обстоятельства начисления НДС применительно к 2010, 2012-2013 годам суды не установили.

Вывод судов о том, что на момент заключения договоров и выставления счетов-фактур общество знало, что условия его деятельности не соответствуют подпункту 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса и территория деятельности налогоплательщика не входит в границы порта, а нормы статей 165, 167 Кодекса при указанных обстоятельствах не применяются, сделан без выяснения факта того, представило ли общество в порядке пункта 3.5 статьи 165 Кодекса в установленный Кодексом срок необходимый пакет документов для подтверждения права на применение ставки 0 процентов, проводили ли налоговые органы проверку этих документов и подтвердили ли налоговые органы при проверке собранного обществом пакета документов право на применение ставки 0 процентов в отношении тех операций, по которым в дальнейшем инспекция начислила налог по ставке 18 процентов.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О).

Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение от 12.07.2006 N 267-О).

Таким образом, возможность общества знать о противоправности своего поведения по непредъявлению контрагентам НДС по ставке 18 процентов, напрямую зависит от того, имел ли он с учетом поведения налогового органа сомнения в правильности применения им ставки 0 процентов в отношении спорных хозяйственных операций, что в свою очередь влияет на исчисление срока, в течение которого налогоплательщик вправе учесть в составе расходов НДС, непредъявленный своим контрагентам в составе стоимости товаров, работ, услуг. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий налогоплательщика. Данные выводы содержатся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457.

Вывод в определении Верховного Суда Российской Федерации от 09.10.2014 N 302-КГ14-2143 сделан применительно к ситуации с иными правовыми обстоятельствами и касается обязанности инспекции уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму начисленного налога, тогда как в рассматриваемом случае такие действия инспекция не совершала.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09, от 25.06.2013 N 1001/13.

Кроме того, осталось без оценки судов и то, что налогоплательщик, не соглашаясь с решениями налогового органа о начислении НДС по результатам камеральных и выездных проверок, и оспаривая их обоснованность в судебном порядке, действуя последовательно и разумно, не может заявить ни о необоснованном неучете инспекцией при выездной проверке начисленного НДС в расходах по налогу на прибыль за соответствующие периоды, ни о самостоятельном применении НДС в расходах в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль за эти же периоды. Иное означало бы согласие с подходом налогового органа относительно обоснованности начисления НДС и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС по ставке 18 процентов, что не соответствовало бы действительной позиции указанного лица и, по существу, лишало бы налогоплательщика права на защиту.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, а также в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 25.07.2018 N 308-КГ18-2949.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 Кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности, нашедшая отражение в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, от 09.04.2013 N 15047/12, исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Кодекса и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Приведенный подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 Кодекса уже высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, в определении от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911.

Таким образом, вопреки выводам судов, положения абзаца третьего части 1 статьи 54 Кодекса о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 Кодекса и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12).

При таких обстоятельствах, является необоснованным и сделанным без учета имеющих значение для дела обстоятельств вывод судебных инстанций, что заявленные обществом в уточненной налоговой декларации N 4 по налогу на прибыль за 2016 год расходы в виде НДС не являются обоснованными и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли путем подачи такой декларации по сроку 25.01.2018.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов, что является основанием для их отмены в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует учесть изложенную в данном постановлении позицию, устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, проверить соблюдение обществом трехлетнего срока исправления ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль, сопоставив необходимые даты с датой подачи уточненной налоговой декларации N 4 по налогу на прибыль за 2016 год, в которой заявлены спорные суммы расходов, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2019 по делу N А32-870/2019 отменить.