Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

3 апреля 2020Читать 25 минут

Ответственность за непредставление налоговому органу сведений

В каких случаях применяется ответственность за непредставление налоговому органу сведений и за неправомерное несообщение сведений налоговому органу? Чем отличается ст. 126 от ст. 129.1 НК РФ?

Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ применяется за непредставление налоговому органу налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) сведений, в случае если НК РФ предусмотрена его обязанность представлять в налоговый орган такие сведения в виде документа установленной формы, за исключением случаев наличия в НК РФ специальных мер ответственности, а также за отказ налогоплательщика - проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов.

Иные лица за непредставление документов о налогоплательщике по запросу налогового органа при проведении проверки могут быть привлечены к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Ответственность по п. 1 ст. 129.1 НК РФ может быть применена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицами, указанными в ст. 85 НК РФ, налоговому органу установленных сведений, за непредставление документов (информации) вне рамок налоговой проверки по конкретной сделке, за непредставление запрошенных налоговым органом сведений в рамках встречной проверки, а также при неисполнении налогоплательщиком требования, предусмотренного п. 3 ст. 88 НК РФ.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 НК РФ, а также п. п. 1.1 и 1.2 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике (плательщике страховых взносов) по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушений законодательства о налогах и сборах, предусмотренных ст. ст. 126.1 и 135.1 НК РФ, влечет ответственность в виде штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере 10 000 руб., с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в размере 1 000 руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ).

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).

Рассмотрим указанные налоговые правонарушения с точки зрения отличий их составов в части субъектов и объективной стороны.

Субъекты налоговых правонарушений

Субъектом налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ, является сам налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов, налоговый агент).

Субъектом налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 126 НК РФ, является лицо, которое по запросу налогового органа обязано представить документы или сведения о налогоплательщике (плательщике страховых взносов). То есть субъектом в контексте данной нормы является не сам налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике (п. 18 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, приведенного в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Субъектом налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.1 НК РФ, является лицо, которое в силу закона должно представить налоговому органу определенные сведения, в том числе в определенных случаях по запросу, а также налогоплательщик, который в установленный срок не представил налоговому органу пояснения по выявленным в ходе камеральной проверки ошибкам и противоречиям.

Объективная сторона налоговых правонарушений

Объективной стороной налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, является непредставление налогоплательщиком в установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, характеризуется непредставлением в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике, документов со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа либо представлением указанных документов с заведомо недостоверными сведениями.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 НК РФ, выражается в неправомерном несообщении или несвоевременном сообщении лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе в определенных случаях по запросу, а также в непредставлении пояснений в ходе камеральной проверки.

В указанных нормах НК РФ не установлено четких критериев видов истребуемых документов (сведений, информации).

Сведения могут быть получены в том числе путем представления документов, которые являются источником указанных сведений.

Из санкции п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что в диспозиции данной нормы под иными сведениями подразумевается документированная информация, то есть сведения, содержащиеся в определенных документах.

Ответственность по п. 1 ст 126 НК РФ может наступать за следующие правонарушения, в частности:

несообщение сведений, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2012 N 17АП-12338/2011-АК);

несообщение сведений, предусмотренных пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ (п. 23 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 15.11.2017));

представление декларации по НДС не в полном объеме (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2019 N 24-15/115122@);

неисполнение требования о представлении документов, подтверждающих правильность исчисления налога в рамках налоговой проверки, форма которых установлена и наличие которых у налогоплательщика обусловлено требованиями действующего законодательства (п. 4 ст. 93 НК РФ, Решение ФНС России от 17.03.2016 N СА-3-9/4445@).

Что касается ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, то она может быть применена в случае непредставления документов в установленный срок по запросу налогового органа в рамках встречной налоговой проверки на основании п. п. 1, 6 ст. 93.1 НК РФ (также см. Письмо ФНС России от 27.06.2017 N СА-4-9/12220@, Определение Верховного Суда РФ от 17.09.2018 N 302-КГ18-9749 по делу N А33-16695/2017).

Что касается п. 1 ст. 129.1 НК РФ, то из диспозиции данной нормы следует, что ответственность, предусмотренная ст. 129.1 НК РФ, может быть применена в случае неправомерного несообщения сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, и при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

Ответственность по п. 1 ст 129.1 НК РФ может наступать за следующие правонарушения, в частности:

за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицами, указанными в ст. 85 НК РФ, установленных сведений налоговым органам (Определение Верховного Суда РФ от 25.03.2009 N 18-В08-69; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2014 N Ф07-2011/2014, ФАС Уральского округа от 25.06.2012 N Ф09-5052/12).

Статья 129.1 НК РФ не может быть применена, если за несообщение определенных сведений предусмотрены специальные меры ответственности (ст. ст. 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11, 135.1 НК РФ);

непредставление сообщения о создании обособленного подразделения организации. В ряде случае суды приходили к выводу, что данный факт является несообщением сведений, соответственно, ответственность за данное нарушение установлена п. 1 ст. 129.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.10.2014 N Ф05-11191/14 по делу N А40-130227/2013);

непредставление запрошенной налоговым органом информации по конкретной сделке вне рамок проведения налоговой проверки на основании п. 2 ст. 93.1, п. 6 ст. 93.1 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 27.06.2017 N СА-4-9/12220@);

непредставление информации в ходе встречной налоговой проверки (Определение ВС РФ от 17.09.2018 N 302-КГ18-9749 по делу N А33-16695/2017).

Помимо этого, ответственность по п. 1 ст. 129.1 НК РФ может применяться в случае, когда в рамках камеральной налоговой проверки у проверяемого налогоплательщика требуются пояснения в случае выявления ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то есть невыполнение требования налогового органа, предусмотренного п. 3 ст. 88 НК РФ. Но в данном случае субъектом налогового правонарушения будут являться не третьи лица, у которых истребуются документы (информация) о налогоплательщике, а сам налогоплательщик, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка.

Правомерно ли привлечение организации к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление в связи с утерей в установленный срок по требованию налогового органа документов (информации) по ст. 93.1 НК РФ вне рамок налоговых проверок?

Привлечение организации к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ является неправомерным. В данном случае организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ.

В случае возникновения у налоговых органов вне рамок проведения налоговых проверок обоснованной необходимости получения документов (информации) относительно конкретной сделки должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

При истребовании информации относительно конкретной сделки в поручении следует указывать сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку, и мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении указанных документов (информации) (п. 3 ст. 93.1 НК РФ).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ, исполняет его в течение десяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией) (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Отказ лица от представления истребуемых в соответствии со ст. 93.1 НК РФ документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Как указал Минфин России, в целях обеспечения исполнения указанного пункта и представления в установленном порядке в налоговый орган документов соответствующие документы, утраченные налогоплательщиком, должны быть восстановлены. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет налоговую ответственность, установленную ст. 126 НК РФ (Письма Минфина России от 22.07.2013 N 03-02-07/2/28610 (направлено Письмом ФНС России от 14.08.2013 N АС-4-3/14759@), от 07.06.2013 N 03-02-07/1/21191).

Поскольку организация не представила в налоговый орган в установленный законодательством срок документы и не сообщила, что не располагает указанными документами, ею совершено налоговое правонарушение.

Однако в данной ситуации необходимо исходить из того, что согласно позиции ФНС России, изложенной в Письме от 27.06.2017 N СА-4-9/12220@, при вынесении налоговыми органами решений, в соответствии с которыми заявители привлекаются к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, не учитываются нормы ст. 93.1 НК РФ, исходя из которых лицо подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, при истребовании документов на основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ при проведении налоговой проверки. В случае истребования документов (информации) на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ относительно конкретной сделки вне рамок проведения налоговых проверок лицо подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ.

То есть необходимо разграничивать налоговые правонарушения при привлечении к налоговой ответственности за невыполнение требований налогового органа на основании ст. 93.1 НК РФ.

Таким образом, несмотря на то что организацией совершено налоговое правонарушение, привлечение ее к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ является неправомерным.

Каждое лицо, по мнению которого его права нарушены актом налогового органа ненормативного характера, действием или бездействием должностного лица налогового органа, вправе в установленном порядке обжаловать такие акты, действие (бездействие) в порядке, установленном гл. 19 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.04.2017 N 03-02-07/1/21041).

Какими могут быть обстоятельства, смягчающие штраф за непредставление документов по встречной проверке (например, при командировках ответственных лиц)?

К обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть отнесены любые обстоятельства, признанные налоговым органом или судом в качестве таковых. Однако такое обстоятельство, как нахождение в командировке ответственных лиц, рекомендуется заявлять лишь в совокупности с другими.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика.

Истребование документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами об этой сделке (п. п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ).

Если требование направлено в рамках налоговой проверки (п. 1 ст. 93.1 НК РФ), то срок его исполнения составляет пять рабочих дней.

Требование, направленное вне рамок налоговой проверки, исполняется в течение 10 рабочих дней (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Налоговый орган при получении от лица, у которого истребованы документы, уведомления о невозможности представления в установленный срок документов вправе продлить срок представления этих документов.

При этом уведомить налоговый орган следует по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 24.04.2019 N ММВ-7-2/204@, в которой указываются причины непредставления документов (информации) в зависимости от ситуации:

- будут представлены позже;

- невозможно представить;

- ранее уже представлялись.

В случае направления уведомления по устаревшей форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.01.2017 N ММВ-7-2/34@, или по рекомендуемой форме, приведенной в Приложении к Письму ФНС России от 07.11.2018 N ЕД-4-15/21688@, обязанности налогоплательщика также считаются исполненными (Информация ФНС России "О новой форме уведомления о невозможности представить вовремя истребуемую информацию").

Ответственность за непредставление документов

Непредставление организацией в порядке ст. 93.1 НК РФ истребуемых при проведении налоговой проверки документов в установленные сроки влечет ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ (штраф в размере 10 тыс. руб.).

Статья 93.1 НК РФ не определяет, какая ответственность подлежит применению, когда документы истребованы вне рамок проведения налоговой проверки относительно конкретной сделки или в рамках допмероприятий.

При буквальном толковании п. 2 ст. 126 НК РФ применение ответственности за непредставление документов, истребуемых вне рамок налоговой проверки, возможно, только если:

лицо представит документы с заведомо недостоверными сведениями;

лицо откажется представить имеющиеся у него документы и такой отказ будет признан неправомерным.

Из Писем ФНС России от 27.06.2017 N ЕД-4-2/12216@, от 27.06.2017 N СА-4-9/12220@ следует, что при неисполнении требования, направленного вне рамок налоговой проверки, подлежит применению ст. 129.1 НК РФ об ответственности за непредставление сведений в виде штрафа в 5 тыс. руб.

Согласно Постановлению Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2018 по делу N А19-16390/2017 бездействие общества по непредставлению истребуемых вне рамок налоговой проверки документов образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.1 НК РФ.

Основания для смягчения ответственности

К обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть отнесены любые обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Полагаем, что обстоятельствами, смягчающими ответственность по ст. 126 НК РФ, могут являться обстоятельства, указанные в Письме ФНС России от 27.06.2017 N ЕД-4-2/12216@ в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность по ст. 129.1 НК РФ.

Так, при решении вопроса о правомерности привлечения к ответственности по ст. 129.1 НК РФ за непредставление документов (информации) о деятельности налогоплательщика судами принимаются во внимание (Письмо ФНС России от 27.06.2017 N ЕД-4-2/12216@ "Об истребовании документов (информации) вне рамок налоговых проверок"):

реальная необходимость истребования налоговым органом конкретных документов (информации) исходя из существа конкретной ситуации (разумность и обоснованность требований);

реальная возможность налогового органа (проверяющих должностных лиц) изучить (проанализировать) большой объем истребуемых документов, а также были ли изучены все документы (информация), представленные на основании конкретного требования, в том числе при частичном его исполнении;

реальная возможность контрагента проверяемого налогоплательщика изготовить и представить копии истребуемых документов в большом объеме. Одновременно изучается вопрос, принимались ли меры по добровольному исполнению требования налогового органа и в каком объеме;

обращался ли налогоплательщик с ходатайством о продлении срока представления истребуемых документов, было ли принято и какое именно было принято решение налоговым органом по этому вопросу. При этом не принимаются во внимание формальные основания для отсутствия удовлетворения ходатайства - несоблюдение формы уведомления (п. 5 ст. 93 НК РФ), недостаточная, по мнению налогового органа, аргументация ходатайства и т.п.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ, Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), но не до нуля (Определение ВС РФ от 05.02.2019 N 309-КГ18-14683, п. 7 Приложения к Письму ФНС России от 16.04.2019 N СА-4-7/7164).

Организации при подготовке возражений к акту, которым предлагается привлечь ее к ответственности за непредставление документов по требованию, при отсутствии обстоятельств, исключающих ответственность, рекомендуется заявлять о наличии смягчающих обстоятельств.

Правоприменительная практика относит к обстоятельствам, смягчающим ответственность, в частности:

- совершение налогового правонарушения впервые;

- незначительность допущенной просрочки в представлении документов;

- большое количество истребуемых документов (целесообразно составить расчет временных затрат на изготовление копий истребуемых документов, согласно которому они превышают срок, отведенный на представление документов);

- нахождение части документов в обособленных подразделениях или в архиве организации;

- одновременное получение нескольких требований о представлении документов;

- недостаточность материальных ресурсов для изготовления заверенных копий и т.п.

Вместе с тем следует отметить, что применительно к восстановлению сроков подачи жалоб в суд судебная практика, как правило, не относит к уважительным причинам пропуска, не зависящим от лица, такие причины, как нахождение представителя заявителя в командировке, отпуске, а также внутренние организационные проблемы (Постановление Пленума ВАС РФ от 25.12.2013 N 99 "О процессуальных сроках", Постановление Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").

Поэтому такое обстоятельство, как командировка, рекомендуется заявлять лишь в совокупности с другими.

Кроме того, при решении вопроса о привлечении к ответственности имеет значение направление организацией уведомления о невозможности представления в срок документов в порядке п. 5 ст. 93.1 НК РФ и результат его рассмотрения налоговым органом. При этом факт ненаправления указанного уведомления может расцениваться не в пользу налогоплательщика.

Дополнительно отметим, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений третьих лиц по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (Письмо ФНС России от 17.01.2020 N ЕД-4-2/523@).

Вправе ли налоговый орган истребовать документы по конкретной сделке вне рамок налоговой проверки?

Налоговый орган вправе истребовать документы и информацию по конкретной сделке вне рамок налоговой проверки, исходя при этом из принципов целесообразности, разумности и обоснованности.

Не допускается произвольное истребование документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок, не обусловленных целями и задачами проводимого налоговыми органами налогового контроля.

Если вне рамок проведения налоговой проверки у налогового органа возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, то он вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Можно сделать вывод, что налоговый орган вправе истребовать как документы, так и информацию соответствующего содержания, причем не только у участников сделки, но и у иных лиц.

В силу п. 3 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации) (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).

Лицо, получившее указанное требование, исполняет его в течение десяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией) (абз. 2 п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

При этом уведомление в налоговый орган направляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 24.04.2019 N ММВ-7-2/204@, в которой указываются причины непредставления документов (информации) в зависимости от ситуации:

будут представлены позже;

невозможно представить;

ранее уже представлялись.

Налоговый орган при получении уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов (информации) и о сроках (при необходимости), в течение которых эти документы (информация) могут быть представлены, вправе продлить срок представления этих документов (информации) (абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

В случае отказа в представлении документов, истребуемых вне рамок налоговых проверок, будет применяться ответственность по ст. 129.1 НК РФ (абз. 2 п. 6 ст. 93.1 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.06.2017 N СА-4-9/12220@).

Из буквального понимания ст. 93.1 НК РФ можно сделать вывод, что требование о представлении документов (информации) должно быть обоснованным, то есть содержать сведения о том, в рамках проведения каких именно мероприятий налогового контроля истребуются документы (информация) и по какой конкретно сделке.

В законодательстве не разъясняется, в каких случаях возникает такая обоснованная необходимость, которая является оценочным суждением и не всегда может быть проконтролирована со стороны налогоплательщика. Однако в абз. 2 п. 3 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в поручении обязательно указывается мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость истребования.

Можно предположить, что законодатель связывает необходимость истребования документов (информации) с проведением конкретного мероприятия налогового контроля.

В Письме от 27.06.2017 N ЕД-4-2/12216@ "Об истребовании документов (информации) вне рамок налоговых проверок" ФНС России излагает позицию, согласно которой при решении вопроса об истребовании документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок необходимо исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности, а также не допускать произвольного истребования документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок, не обусловленных целями и задачами проводимого налоговыми органами налогового контроля.

При оспаривании налогоплательщиком штрафа по ст. 129.1 НК РФ имеют значение следующие обстоятельства:

1)существовала ли реальная необходимость истребования налоговым органом конкретных документов (информации) исходя из существа конкретной ситуации (разумность и обоснованность требований);

2)существовала ли реальная возможность налогового органа изучить большой объем истребуемых документов, а также были ли изучены все документы (информация), представленные на основании конкретного требования, в том числе при частичном его исполнении;

3)существовала ли реальная возможность контрагента проверяемого налогоплательщика изготовить и представить копии истребуемых документов в большом объеме;

4)обращался ли налогоплательщик с ходатайством о продлении срока представления истребуемых документов.

Также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2019 N 04АП-5077/2019 по делу N А19-12651/2019 отмечено, что с учетом п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при истребовании документов (информации) налоговый орган в соответствующем требовании (поручении) должен указать, в рамках какого именно мероприятия налогового контроля (налоговая проверка или иное конкретное мероприятие налогового контроля) запрашиваются документы, а при истребовании документов вне рамок налоговой проверки - также обозначить идентификационные признаки конкретной сделки, в отношении которой требуется представление информации. Иными словами, законным является истребование налоговым органом у налогоплательщиков документов только в рамках проведения конкретного мероприятия налогового контроля, на которое должно быть указано в соответствующем требовании о предоставлении документов (информации) и (или) в поручении об истребовании документов, при этом вне рамок налоговой проверки налоговым органом может быть запрошена информация только в отношении конкретной сделки, идентифицирующие сведения о которой также указываются в требовании.

По мнению суда, указание в требовании (поручении) наименования конкретного мероприятия налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в предоставлении документов (информации), во-первых, позволяет установить объем информации и документов, запрос которых является допустимым для налогового органа в соответствующем случае (например, вне рамок налоговой проверки может запрашиваться только информация в отношении конкретной сделки), и тем самым обеспечивает определенность требования (поручения), а во-вторых, обеспечивает соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков путем предотвращения случаев необоснованного возложения на них обязанности по предоставлению документов (информации) со стороны налогового органа.

В соответствующих формах требования (поручения), утвержденных Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@, также предусмотрено указание наименования мероприятия налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов (информации).

Таким образом, требование, возлагающее на налогоплательщика обязанность по представлению документов без обоснования причины истребования документов и сведений, позволяющих идентифицировать конкретную сделку, в отношении которой истребуются документы, нарушают его права и законные интересы.

Однако в судебной практике встречается и иное мнение: отсутствие в требовании указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля не свидетельствует о недействительности требования (Определение Верховного Суда РФ от 19.09.2018 N 307-КГ18-14038 по делу N А42-7751/2017). Данный недостаток в оформлении спорного документа носит формальный характер и не пресекает полномочия налогового органа, которые прямо предусмотрены в п. 2 ст. 93.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.10.2019 N Ф09-6597/19 по делу N А50-34784/2018).

Существует также позиция, согласно которой из НК РФ не следует, что инспекция обязана обосновывать связь истребуемых документов с проводимой налоговой проверкой, достаточно указания в требовании на данное обстоятельство. Отношение конкретных документов (информации) в отношении интересующего налоговый орган налогоплательщика, круг устанавливаемых обстоятельств определяет должностное лицо проверяющего налогового органа, а не лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов (информации). Соответственно, инспекция самостоятельно определяет связи и необходимость представления документов. Лицо, которому адресовано требование, не вправе оценивать, насколько обстоятельства, устанавливаемые истребованными документами, касаются интересующего налоговый орган налогоплательщика, и отказывать в предоставлении информации и документов в связи с проведением налоговым органом мероприятий налогового контроля (Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 16.01.2019 N Ф06-41326/2018 по делу N А55-5410/2018, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2019 по делу N А12-15625/2019).

По нашему мнению, требование, возлагающее обязанность по представлению документов без обоснования причины истребования документов и сведений, позволяющих идентифицировать конкретную сделку, в отношении которой истребуются документы, нарушает права и законные интересы лица, у которого они истребуются, но правомерность подобного требования может быть подтверждена в судебном порядке.

Правомерно ли привлечение к ответственности, если уведомление о невозможности представления документов о контрагенте направлено в последний день срока?

Организация получила от налогового органа требование о представлении документов в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ. Однако на пятый день отведенного пятидневного срока должностные лица организации поняли, что не успевают собрать необходимый пакет документов, и организация направила по почте в адрес налогового органа уведомление о невозможности представить документы в установленный срок.

Вправе ли налоговый орган, не продливший срок представления документов, привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, учитывая, что на момент окончания пятидневного срока организация не знала и не могла знать о результатах рассмотрения направленного уведомления?

Налоговый орган, не продливший срок представления документов по уведомлению налогоплательщика о невозможности представления в установленный срок документов, направленному в последний день установленного срока, вправе привлечь организацию к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, в случае непредставления истребуемых при проведении налоговой проверки документов в установленные сроки.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию) (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с п. п. 1 и 1.1 ст. 93.1 НК РФ, исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией) (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в установленные сроки, налоговый орган при получении от лица, у которого истребованы документы (информация), уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов (информации) и о сроках (при необходимости), в течение которых эти документы (информация) могут быть представлены, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Уведомление в налоговый орган направляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 24.04.2019 N ММВ-7-2/204@, с указанием причины, по которой документы не могут быть своевременно представлены, и срока, когда они будут представлены.

Следует иметь в виду, что устаревшая форма такого уведомления, утвержденная приказом ФНС России от 25.01.2017 N ММВ-7-2/34@, а также рекомендуемая форма, приведенная в приложении к Письму ФНС России от 07.11.2018 N ЕД-4-15/21688@, с 10 июня 2019 г. не применяются.

Однако в случае направления уведомления по устаревшей форме обязанности налогоплательщика считаются фактически исполненными (Информация ФНС России "О новой форме уведомления о невозможности представить вовремя истребуемую информацию").

При этом направление уведомления о невозможности представления в установленный срок документов само по себе не является основанием для неисполнения требования в первоначально установленный срок.

Согласно абз. 4 п. 5 ст. 93.1 НК РФ уведомление о невозможности представления в установленный срок документов представляется в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 93 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ, в случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Таким образом, налогоплательщик, который направил уведомление о невозможности представления в установленный срок документов в последний день установленного срока, нарушил порядок представления указанного уведомления. И, если налоговый орган не продлит срок представления документов (вынесет решение об отказе в продлении срока представления документов), имеет место событие налогового правонарушения - непредставление документов в установленный срок. В данном случае установленным сроком является пятидневный срок, содержащийся в требовании.

Непредставление истребуемых при проведении налоговой проверки документов в установленные сроки влечет ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 126 НК РФ.

С учетом п. 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена ст. 126 НК РФ, должностным лицом налогового органа в течение десяти дней со дня выявления нарушения должен быть составлен акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение.

Организации при подготовке возражений к акту, которым предлагается привлечь организацию к ответственности по ст. 126 НК РФ, рекомендуется заявить о наличии смягчающих обстоятельств. Перечень смягчающих обстоятельств носит открытый характер, к ним относятся любые обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (ст. 112 НК РФ).

В качестве смягчающих обстоятельств могут быть приведены объективные причины невозможности представления запрошенных документов в пятидневный срок, в частности:

большое количество истребуемых документов;

нахождение части документов в обособленном подразделении организации;

одновременное получение нескольких требований;

технические и кадровые сложности изготовления заверенных копий;

подача уведомления о невозможности представления документов в установленный срок и т.п.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с установленным размером, но не может быть снижен до 0 руб. (п. 3 ст. 114 НК РФ, п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 17.07.2019).

Правомерно ли требование налоговой инспекции представить документы за период четырехлетней давности в рамках встречной проверки?

Требование налогового органа правомерно. Если сроки хранения истребуемых документов не истекли, отказ от их представления неправомерен.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию) (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Кроме того, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, они могут быть истребованы у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти или десяти дней (в зависимости от основания направления требования) со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией) (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

При этом налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по количеству, частоте или периоду истребования налоговым органом у налогоплательщика имеющихся у него документов (информации) в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ. Единственное ограничение установлено п. 3 ст. 93.1 НК РФ, который предусматривает, что в поручении об истребовании документов (информации) указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Установленное п. 4 ст. 89 НК РФ ограничение трехлетним сроком периода, который может проверяться в рамках выездной налоговой проверки, не распространяется на истребование документов в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ.

Периоды, за которые налоговыми органами в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 93.1 НК РФ могут быть истребованы документы, ограничиваются сроками хранения документов (Письмо Минфина России от 30.04.2019 N 03-02-08/32313).

Кроме того, пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ возлагает на налогоплательщика обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую (финансовую) отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Помимо этого, сроки хранения отдельных видов документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности установлены Перечнем типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным Приказом Росархива от 20.12.2019 N 236 (далее - Перечень).

Сроки временного хранения документов, установленные Перечнем, должны соблюдаться всеми организациями независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, их снижение запрещается. После истечения сроков временного хранения документы подлежат уничтожению. Уничтожение документов до истечения сроков их временного хранения запрещается (п. п. 4.3, 4.10 Инструкции по применению Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения, утв. Приказом Росархива от 20.12.2019 N 237).

Учитывая изложенное, налоговый орган, проводящий проверку контрагента организации, вправе истребовать у организации документы, относящиеся к периоду, превышающему три календарных года, предшествующих году истребования документов. Если установленные законодательством предельные сроки хранения таких документов на момент получения налогоплательщиком соответствующего требования не истекли, налогоплательщик обязан представить истребуемые документы.

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).

Кроме того, относимость истребуемых документов к проверяемому периоду и их оценка находятся в компетенции налогового органа, осуществляющего проверку, а инспекция не обязана обосновывать связь указанных документов с проводимой налоговой проверкой (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.01.2019 N Ф06-41326/2018 по делу N А55-5410/2018).