Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

21 ноября 2019Читать 7 минут

Особенности продажи недвижимости взаимозависимому лицу при УСН

Вопрос: В результате проверки выявлено, что организация (применяет УСН) продала взаимозависимому лицу недвижимость по заниженной цене. Вправе ли налоговый орган учесть рыночную цену недвижимости для расчета лимита, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ? Возможно ли признать организацию утратившей право на применение УСН, если полученный доход суммарно с рыночной ценой, определенной налоговым органом, превысит установленный лимит, и доначислить налог на прибыль и НДС? Фактически полученный доход от продажи недвижимости ниже (Определение Верховного Суда РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015).

Ответ: Если в ходе проверки налоговым органом будет установлено, что произошла реализация недвижимости взаимозависимому лицу по заниженной цене, он вправе учесть рыночную цену недвижимости для расчета лимита, установленного п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, соответственно, при превышении установленного лимита - доначислить налог на прибыль и НДС. Однако при этом налоговый орган должен сослаться на конкретные положения ст. 54.1 НК РФ.

Обоснование: Статья 346.13 НК РФ регулирует порядок и условия начала и прекращения применения УСН. Так, согласно п. 4 указанной статьи, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом ст. 346.15 НК РФ указан порядок определения доходов при УСН, где говорится, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В связи с этим налогоплательщик, применяющий УСН, доходы от реализации недвижимого имущества должен учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Как следует из вопроса, у проверяющих и налогоплательщика возникло разное понимание того, как следовало установить справедливую цену договора и, следовательно, определить размер дохода, превышение которого может повлечь утрату права на применение УСН.

Для того чтобы ответить на вопрос, возможно ли признать организацию утратившей право на применение УСН, если полученный доход суммарно с рыночной ценой, определенной налоговым органом, превысит установленный лимит, и доначислить налог на прибыль и НДС, необходимо определиться с тем, вправе ли налоговый орган проверять правильность рыночных цен в сделках между лицами.

В Письме ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@ были рассмотрены вопросы правомерности контроля налоговыми органами в ходе проводимых мероприятий налогового контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, не признаваемым контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ. Указано со ссылкой на позицию Минфина России, что в случаях совершения сделок между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках.

Вместе с тем понятие необоснованной налоговой выгоды, отраженное в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и развитое в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", не используется в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу Закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного Закона. Об этом прямо указано в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@.

В настоящее время в НК РФ Федеральным законом N 163-ФЗ введена новая ст. 54.1. Согласно этой норме не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При этом по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком.

Таким образом, в решении по проверке налоговый орган должен сослаться на нарушение конкретного пункта ст. 54.1 НК РФ при доначислении налогов. Полагаем, что в данном случае может идти речь об умышленном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения. Вместе с тем конкретная квалификация будет зависеть от проверяющих с учетом объема собранной доказательственной базы.

Ранее в судах рассматривались вопросы правомерности привлечения к ответственности и доначисления налогов. Так, налогоплательщик в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 21.09.2015 по делу N А40-63374/15-140-501 обжаловал решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Инспекция установила факт реализации им объектов недвижимости по заниженной стоимости. Организация ссылалась на то, что спорные сделки критерием контролируемых не обладают, в связи с чем у инспекции полномочия по проверке соответствия цены спорных сделок рыночной отсутствуют; отмечала, что заключение спорных сделок имело деловую цель и было направлено на получение дохода.

Для определения рыночной цены объекта недвижимости налоговым органом была назначена экспертиза. Перед экспертом поставлены вопросы о рыночной стоимости отчуждаемых объектов недвижимости и о влиянии взаимозависимости на цену спорной сделки. Установленная экспертом цена сделки принята инспекцией для целей налогообложения.

Налоговым органом были установлены обстоятельства, с которыми суд согласился и которые свидетельствуют о том, что согласованные действия общества и иных участвующих в сделках лиц направлены на создание условий для занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и по НДС, а также на неуплату налога на прибыль организаций, НДС и налога на имущество организаций в результате реализации принадлежащего заявителю имущества взаимозависимым лицам, применяющим УСН, по цене существенно ниже рыночной, при этом цена сделок была обусловлена необходимостью сохранения налогоплательщиком возможности применения УСН.

Обстоятельства, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, свидетельствуют о том, что общество, зная о том, что рыночная цена отчуждаемых объектов недвижимости превышает цену сделки, намеренно реализовало объекты недвижимости, ранее полностью находившиеся в его собственности, различным взаимозависимым лицам по ценам намного ниже их рыночной стоимости с целью сохранения возможности покупателей применять УСН и осуществлять тот же самый вид деятельности, который осуществляло общество до продажи указанных объектов недвижимости.

Суд согласился с тем, что действия общества были направлены на занижение доходов от реализации указанных помещений, а также на дальнейшее дробление бизнеса с целью минимизации уплачиваемых налогов и, как следствие, на получение необоснованной налоговой выгоды (в настоящее время термин и концепция при доначислении налогов применяться не должны).

Кроме того, из материалов выездной налоговой проверки следовало, что налогоплательщик как собственник зданий обладал сведениями об их кадастровой и рыночной стоимости, однако в нарушение положений ст. 40 НК РФ и положений разд. V.1 НК РФ реализовал указанное недвижимое имущество в адрес взаимозависимых лиц по цене заведомо ниже рыночной. В связи с этим был привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, то есть установлено, что деяния, совершенные заявителем, совершены им умышленно с целью уклонения от уплаты налогов. Суд счел обоснованным привлечение к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Таким образом, в рамках рассматриваемого вопроса по результатам проведенной проверки налогоплательщику, видимо, придется доказывать право на применение УСН в контексте положений ст. 54.1 НК РФ при реализации недвижимого имущества по стоимости ниже рыночной. При этом успешность занимаемой позиции во многом будет зависеть от доказательств, представленных в адрес проверяющих (какие разумные экономические причины были для установления заниженных цен при реализации недвижимости, отсутствии ущерба бюджету своими действиями и т.д.), объема доказательственной базы, собранной налоговым органом, и фактических обстоятельств дела.

При этом полагаем, что судебное дело N А32-2277/2015 в рассматриваемом случае неприменимо (Определение Верховного Суда РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862), поскольку в нем рассматривались условия применения налоговым органом ст. ст. 20 и 40 НК РФ по сделкам 2010 г. и оспаривание цены реализации объектов недвижимости по договору купли-продажи, заключенному дальше по цепочке в 2012 г. без установления получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (в настоящее время применение положений ст. 54.1 НК РФ). Как было установлено судами, одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет утверждать о направленности его действий на уклонение от налогообложения. При этом судом отражено, что если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).