Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

29 декабря 2019Читать 5 минут

Налог на имущество объекта незавершенного строительства, не поставленного на кадастровый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

Налог на имущество незавершенного строительства, не принятого на кадастровый учет в общеустановленном порядке

Объектами налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается недвижимое имущество, в том числе переданное во временное владение и в пользование, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта или у организации, владеющей таким объектом на праве хозяйственного ведения, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

Напомним, что согласно определению, изложенному в п. 1 ст. 130 ГК РФ, к недвижимому имуществу относятся, в частности, объекты незавершенного строительства.

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

В п. 7 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В первоначальную стоимость основного средства должны быть включены фактические затраты на приведение объекта в состояние, пригодное к использованию (п. 8 ПБУ 6/01).

В п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" указано: при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что, если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, можно предположить, что, поскольку до завершения доработки до состояния полной готовности определить стоимость основных средств невозможно, такие объекты не могут быть приняты к учету в качестве основных средств и, следовательно, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество.

Однако, если объект незавершенного строительства используется в процессе производства, то он подлежит бухгалтерскому учету как основное средство.

К бухгалтерскому учету актив принимается в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2017 N Ф09-5209/17 по делу N А60-49363/2016 судьи, сославшись на п. 4 ПБУ 6/01, справедливо указали, что законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и доведение объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации.

Факт отсутствия акта приемки-передачи основных средств и ввода объекта в эксплуатацию при фактическим использовании объекта хозяйственной деятельности не является основанием для непринятия объекта на учет как основного средства и освобождения имущества от налогообложения.

В Определении Верховного Суда РФ от 19.06.2017 N 306-КГ17-6927 по делу N А65-20105/2015 судьи признали законность доначисления налога на имущество ввиду доказанности инспекцией фактического использования обществом объектов капитального строительства в своей хозяйственной деятельности.

Вместе с тем в Письме Минфина России от 03.04.2017 N 03-05-05-01/19468 утверждается, что объекты недвижимого имущества, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств, не подлежат обложению налогом на имущество организаций, за исключением жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Также в Письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-05-05-01/22623, в котором рассматривался вопрос о налоге на имущество организаций в отношении объектов незавершенного строительства, в том числе жилых домов (помещений в них), специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что в силу положений ст. ст. 374 и 378.2 НК РФ объекты незавершенного строительства, в том числе не завершенные строительством жилые дома (и помещения в них), не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.

Следует обратить особое внимание, что в Письмах Минфина России N N 03-05-05-01/19468 и 03-05-05-01/22623 специалисты финансового ведомства не рассматривали вопрос об уплате налога на имущество в случае, когда объект, на который еще не получено разрешение на ввод в эксплуатацию, используется в процессе производства.

В Определении Верховного Суда РФ от 25.12.2017 N 309-КГ17-19545 судьи сделали вывод, что вопрос о включении объекта в состав основных средств определяется, прежде всего, его экономической сущностью и фактом его готовности к эксплуатации. Что касается разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, то этот документ лишь подтверждает, что объект соответствует проекту и отвечает строительным нормам. Наличие или отсутствие такого разрешения само по себе не влияет на налоговые последствия.

Если спорное имущество обладает признаками основного средства, так как используется в предпринимательской деятельности, и спорный объект отвечает всем признакам основного средства и приносит доход, в этом случае организация является плательщиком налога на спорное имущество и обязана представлять декларации по данному налогу.

Аналогичный вывод представлен в Письме ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@ "О налоге на имущество организаций" (вместе с Письмом Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).

Налог на имущество незавершенного строительства, не принятого на кадастровый учет, облагаемого по кадастровой стоимости

Статьей 378.2 Кодекса установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса, а также в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (подпункт 4 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса).

Письмо Минфина России от 17.04.2017 N 03-05-05-01/22623 освещало вопрос о налоге на имущество организаций в отношении объектов незавершенного строительства, в том числе жилых домов (помещений в них). В нем указывается, что силу положений статей 374 и 378.2 Кодекса объекты незавершенного строительства, в том числе не завершенные строительством жилые дома (и помещения в них), не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.