Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

15 октября 2019Читать 21 минуту

Какие расходы можно учесть при расчете единого налога при УСН

Налогоплательщики, которые применяют УСН и платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут уменьшать налоговую базу на сумму понесенных расходов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Признание расходов

Перечень расходов, которые можно признать при УСН, является строго ограниченным. Он приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В этот перечень входят, в частности:

расходы на приобретение (сооружение, изготовление), а также достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств;
затраты на приобретение или самостоятельное создание нематериальных активов;
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
стоимость покупных товаров, приобретенных для перепродажи;
суммы входного НДС, уплаченные поставщикам;
другие налоги, сборы и страховые взносы, уплаченные в соответствии с законодательством. Исключение составляет сам единый налог, а также НДС, выделенный в счетах-фактурах и уплаченный в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ. Эти налоги включать в состав расходов нельзя (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Важно: с 2017 года в расходы можно включать не только те налоговые платежи, которые организация перечислила в бюджет самостоятельно, но и те, которые за нее заплатила другая организация или физлицо (подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
расходы на техобслуживание ККТ и вывоз твердых бытовых отходов;
расходы на обязательное страхование сотрудников, имущества и ответственности и т. д.

Кроме того, по итогам года налоговую базу можно уменьшить за счет убытков прошлых лет (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Особенности признания отдельных расходов при расчете единого налога представлены в таблице.

Ситуация: можно ли учесть в расходах затраты, связанные с участием организации в конкурсе (аукционе). Организация применяет УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Нет, нельзя.

Перечень расходов, которые можно учесть на УСН, закрыт. Он указан в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В этом перечне нет расходов, связанных с участием организации в конкурсах, тендерах, аукционах, торгах (плата за подготовку документации, сборы, конкурсные взносы и т. п.). Поэтому учитывать их при расчете единого налога нельзя. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина России от 13 мая 2009 г. № 03-11-06/2/85, от 2 июля 2007 г. № 03-11-04/2/173, от 3 апреля 2006 г. № 03-11-04/2/75.

Условия для признания расходов

Все расходы налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, ряд расходов, поименованных в пункте 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, можно признать при расчете единого налога только при выполнении требований, предусмотренных для них главой 25Налогового кодекса РФ. Такой порядок установлен для:

материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются к учету по тем же правилам, что установлены для учета материальных расходов при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16, ст. 254 НК РФ). Исключение составляет дата признания таких расходов: налоговую базу по единому налогу они уменьшают сразу после оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
расходов на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти затраты принимаются к учету в порядке, установленном для признания расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16, ст. 255 НК РФ);
расходов на обязательное страхование сотрудников, имущества и ответственности (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются к учету по правилам, установленным в статье 263 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
расходов, поименованных в подпунктах 10–21 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Они признаются в налоговой базе по правилам, установленным статьей 264 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
процентов по предоставленным кредитам и займам, а также расходов, связанных с оплатой услуг банков (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие затраты включаются в расчет налоговой базы в порядке, предусмотренном статьями 264, 265 и 269 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Дата признания расходов

При расчете единого налога расходы учитывайте в том периоде, в котором они оплачены. Датой признания расхода является день прекращения обязательств организации (день выплаты денег из кассы или перечисления их с банковского счета, выбытия имущества и т. д.). Если в счет оплаты передан вексель, то датой признания расхода является:

день погашения векселя (при расчетах собственными векселями);
дата передачи векселя по индоссаменту (при расчетах векселями третьих лиц).

Определяя дату признания расходов при расчете единого налога, учитывайте особые правила включения в налоговую базу некоторых из них. Даты признания отдельных расходов при расчете единого налога при УСН приведены в таблице.

Важно: с 2017 года различайте даты, когда можно включать в расходы уплаченные налоги. Если организация заплатила налог самостоятельно, расходы признавайте на дату перечисления средств в бюджет. Если за организацию налог заплатил кто-то другой, расходы признавайте в тот день, когда вы погасили свою задолженность перед этим кредитором. При частичном погашении задолженности в расходы включайте только фактически уплаченные суммы. Такой порядок предусмотрен подпунктом 3 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Выданные авансы

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога сумму выданных авансов. Организация применяет УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Нет, нельзя.

Для признания расхода помимо фактической оплаты затрат необходимо встречное прекращение обязательства (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумму предварительных платежей в состав расходов не включайте.

При единовременной предварительной оплате услуг, которые носят длящийся характер (например, аренда), в расходы можно включить стоимость только фактически оказанных услуг. Например, если сумма годовой арендной платы перечислена арендодателю одним платежом, на расходы эту сумму следует переносить постепенно, по мере пользования арендованным имуществом (помесячно или поквартально).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 30 марта 2012 г. № 03-11-06/2/49 и от 12 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/195.

Расходы в валюте

Расходы, которые выражены в валюте, учтите в совокупности с расходами, выраженными в рублях. Их суммы нужно пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Это предусмотрено пунктом 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Переоценку активов и (или) обязательств, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса Банка России производить не нужно. Отрицательные курсовые разницы от такой переоценки не определяются и при расчете единого налога не учитываются. Об этом сказано в пункте 5статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Документальное подтверждение

В качестве документов, подтверждающих расходы, можно использовать:

первичные учетные документы (накладные, акты и т. д.);
любые другие документы, так или иначе подтверждающие понесенные затраты (приказы о командировке, проездные билеты и т. д.).

При приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет понесенные расходы можно подтвердить не только кассовыми чеками, но и другими документами (товарными чеками, квитанциями), подтверждающими прием денежных средств от покупателя (заказчика).

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 346.16, пункта 1статьи 252, пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-11-06/2/69 и ФНС России от 20 апреля 2011 г. № КЕ-3-3/1378.

Смена объекта налогообложения

Ситуация: можно ли учесть расходы, если в период между их возникновением и оплатой организация сменила объект налогообложения. Сначала организация платила единый налог с доходов, после смены – с разницы между доходами и расходами

Да, можно, если расходы оплачены до смены объекта налогообложения, а приняты к учету после. Расходы, понесенные до смены объекта налогообложения, а оплаченные после, налоговую базу не уменьшают. Исключением являются расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (МПЗ), а также товаров для последующей реализации.

Затраты, предусмотренные статьей 346.16 Налогового кодекса РФ, можно учитывать при налогообложении, только если налогоплательщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Из совокупности этих норм следует, что для признания затрат должны быть выполнены следующие условия:

налогоплательщик понес расходы (например, начислил зарплату и страховые взносы, принял к учету поставленные материалы, выполненные работы, оказанные услуги);
задолженность налогоплательщика перед поставщиками (исполнителями, сотрудниками) по понесенным расходам погашена.

Кроме того, следует учитывать, что при переходе с объекта налогообложения «доходы» на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» расходы, начисленные до смены объекта налогообложения, после смены объекта налоговую базу не уменьшают. Об этом сказано в пункте 4 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Если расходы были понесены в том периоде, когда налогоплательщик платил единый налог с доходов, а оплачены после смены объекта налогообложения, условия для признания расходов не выполняются. Ведь фактически расходы возникли в периоде, когда налогоплательщик не имел права на включение их в расчет налоговой базы. Поэтому такие расходы при расчете единого налога с разницы между доходами и расходами не учитываются. Например, после смены объекта налогообложения с 1 января 2017 года организация не вправе включать в расходы зарплату, начисленную за декабрь 2016 года, но выплаченную в следующем году. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 7 сентября 2010 г. № 03-11-06/2/142.

Исключением являются:

расходы на приобретение МПЗ. Их признают в момент оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому стоимость материалов, приобретенных до, но оплаченных после смены объекта налогообложения, можно учесть в расходах (письмо Минфина России от 7 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/257);
расходы, связанные с приобретением товаров для последующей реализации. В этом случае для признания расходов необходим факт реализации товаров покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А дополнительным условием является оплата приобретенных товаров их поставщику (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если оплаченные товары были проданы после смены объекта налогообложения, налогоплательщик вправе учитывать их при расчете единого налога с разницы между доходами и расходами.

В обратной ситуации, когда расходы сначала оплачиваются, а потом принимаются к учету, после смены объекта налогообложения эти расходы уменьшают налоговую базу по единому налогу. Дело в том, что авансы, выданные поставщикам (исполнителям) в тот период, когда организация рассчитывала налог с доходов, расходами не признаются. Расходы возникают, когда поставщик (исполнитель) выполнит свои обязательства перед организацией. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Поэтому, если предварительную оплату предстоящих поставок товаров (работ, услуг) организация перечислила до смены объекта налогообложения, а приобретенные товары (работы, услуги) приняла к учету после смены – их стоимость можно включить в состав расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-11-06/2/6.

Оплата услуг сторонних организаций

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога при УСН расходы, связанные с передачей налоговой отчетности через Интернет. Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Да, можно.

Чтобы передавать налоговую отчетность по электронным каналам связи, организации, помимо доступа в Интернет, нужны следующие компоненты:

усиленная квалифицированная электронная подпись (сертификат ЭП);
программа криптографической защиты информации (СКЗИ);
программа для формирования и отправки отчетности.

Обычно все эти программы и услуги можно заказать у одной компании – спецоператора, с которым необходимо заключить договор. При этом нужно определить, кто в организации будет владеть сертификатом ЭП. Как правило, это руководитель, имеющий право подписывать налоговую отчетность. На его имя будет оформлен электронный ключ.

В зависимости от того, как составлен договор со спецоператором и какие именно услуги он оказывает организации, расходы, связанные с передачей отчетности через Интернет, могут включать в себя:
– затраты на приобретение необходимого программного обеспечения (включая оплату ЭП). При расчете единого налога их можно учесть на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ;
– затраты на обслуживание системы (включая доступ к специальным каналам связи). Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 октября 2007 г. № 03-11-04/2/250, от 1 августа 2007 г. № 03-11-04/2/193, от 12 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/100, от 2 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/79.

Любые из перечисленных расходов при расчете единого налога можно учесть, только если они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Для обоснования затрат у организации должны быть подтверждающие документы. Например, расходы по установке и настройке программного обеспечения можно подтвердить актом выполненных работ. Расходы на приобретение неисключительных прав на программу – лицензионным договором, фирменной инструкцией, заполненной карточкой пользователя.

Подтверждением расходов на изготовление электронной подписи служит сертификат ЭП. Организация может заказать несколько электронных подписей. В этом случае спецоператор выдаст несколько сертификатов ЭП. В каждом из них будут указаны персональные данные их владельцев и наименование организации, отчетность которой они имеют право подписывать. Расходы на изготовление дополнительных электронных подписей организация может признать экономически обоснованными, только если все сертификаты оформлены на ее сотрудников.

Организации на УСН определяют доходы и расходы кассовым методом (п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим при расчете единого налога расходы на приобретение программного обеспечения признаются единовременно, но только после их оплаты. Расходы, связанные с обслуживанием системы, уменьшают налоговую базу по мере поступления от спецоператора расчетных документов, но тоже по факту оплаты. При этом включать в расходы предварительную оплату услуг нельзя.

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с передачей электронной налоговой отчетности по ТКС. Организация применяет УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

В декабре 2016 года АО «Альфа» заключило договор на оказание услуг по передаче электронной отчетности по ТКС в налоговую инспекцию со спецоператором связи. Срок действия договора – один год, с 1 января по 31 декабря 2017 года.
В рамках договора «Альфа» оплатила изготовление ключа электронной подписи и приобрела право пользования лицензионным программным обеспечением. Стоимость услуг – 6372 руб. (в т. ч. НДС – 972 руб.). Кроме того, «Альфа» внесла абонентскую плату за обслуживание системы в течение года в размере 4956 руб. (в т. ч. НДС – 756 руб.). Документы, подтверждающие выполнение работ по обслуживанию системы, спецоператор представляет ежемесячно.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

В декабре 2016 года:

Дебет 60 Кредит 51
– 11 328 руб. (6372 руб. + 4956 руб.) – перечислена оплата по договору со спецоператором;

Дебет 97 Кредит 60
– 5400 руб. – отражены в составе расходов будущих периодов затраты на приобретение программного обеспечения;

Дебет 19 Кредит 60
– 972 руб. – отражен НДС со стоимости программного обеспечения.

Ежемесячно в течение 2017 года:

Дебет 26 Кредит 60
– 413 руб. (4956 руб.: 12 мес.) – списаны расходы на абонентское обслуживание;

Дебет 26 Кредит 97
– 450 руб. – списана часть расходов будущих периодов;

Дебет 26 Кредит 19
– 81 руб. (972 руб.: 12 мес.) – списана на расходы часть НДС со стоимости программного обеспечения.

При расчете единого налога за 2016 год расходы по договору со спецоператором связи предприниматель не учитывал. В 2017 году предприниматель ежемесячно включает в состав расходов 944 руб. (413 руб. + 450 руб. + 81 руб.).

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы, связанные с оплатой стоимости услуг по изготовлению ксерокопий документов. Организация применяет УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Ответ на этот вопрос зависит от того, для каких целей сделаны ксерокопии.

Сами по себе затраты на изготовление ксерокопий налоговую базу по единому налогу не уменьшают. Это не предусмотрено пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Однако в некоторых случаях их можно рассматривать не в качестве самостоятельного вида затрат, а как элемент какой-либо другой группы расходов. И если эта группа расходов учитывается при расчете единого налога, то в ее составе налоговую базу будут уменьшать и затраты на изготовление ксерокопий. Разумеется, при условии что расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Примерами таких групп расходов могут служить:

расходы, связанные с приобретением основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В эту группу можно включить, например, расходы на ксерокопирование целого ряда документов, необходимых для регистрации прав на приобретенный объект недвижимости (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ);
материальные расходы или расходы, связанные с реализацией товаров (подп. 5 или 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Эту группу можно использовать для списания расходов на изготовление ксерокопий сертификатов на продукцию, которые необходимо представлять покупателям при продаже товаров (п. 12Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 55);
расходы, связанные с получением лицензии на осуществляемый вид деятельности (подп. 30 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В составе этой группы можно учитывать расходы на ксерокопирование документов для получения лицензии на ведение той или иной деятельности. Например, на образовательную деятельность (п. 10 положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28 октября 2013 г. № 966).

Правомерность такого подхода подтверждают отдельные арбитражные решения (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2006 г. № А33-16826/05-Ф02-1353/06-С1). Но поскольку официальные разъяснения контролирующих ведомств по этому вопросу отсутствуют, каждый случай списания затрат на изготовление ксерокопий нужно тщательно обосновывать. В любом случае организация должна быть готова к тому, чтобы отстаивать свое решение в суде.

Ситуация: можно ли организации на УСН учесть расходы на оплату услуг по предоставлению сведений из ЕГРЮЛ о контрагенте

Нет, нельзя.

Информация, которая содержится в ЕГРЮЛ, предоставляется по запросам организаций на возмездной основе. Размер платы за предоставление указанной информации в виде документов составляет 200 руб. за каждый документ. Размер платы за срочное предоставление информации составляет 400 руб. за каждый документ. Это следует из положений пункта 38 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина России от 15 января 2015 г. № 5н, и постановления Правительства РФ от 19 мая 2014 г. № 462.

Плату за предоставление сведений из ЕГРЮЛ следует квалифицировать как расходы на оплату информационных услуг. Перечень расходов, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу при УСН, приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходы на оплату информационных услуг в нем отсутствуют (в отличие от статьи 264Налогового кодекса РФ, которая позволяет учитывать такие расходы при расчете налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ)). Поскольку перечень расходов, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу, закрыт и расширительному толкованию не подлежит, при налогообложении организация не вправе учитывать плату за получение из ЕГРЮЛ сведений о своих контрагентах.

Оснований для того, чтобы списать плату за предоставление сведений из ЕГРЮЛ по другим статьям расходов, нет.

Прежде всего, предоставление такой информации не влечет за собой никаких правовых последствий, поэтому оно не является юридически значимым действием. Следовательно, плату, которая взимается в соответствии с пунктом 38 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина России от 15 января 2015 г. № 5н, нельзя квалифицировать как госпошлину (ст. 333.16 НК РФ) и включить в состав расходов на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16 апреля 2012 г. № 03-11-06/2/57.

Не подпадает этот вид расходов и под действие подпункта 28 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговую базу по единому налогу уменьшает плата за предоставление информации о зарегистрированных правах. Названная норма позволяет включить в состав затрат плату за предоставление сведений о правах, принадлежащих организации (например, о зарегистрированных правах на недвижимое имущество). Информация о контрагентах организации отношения к таким сведениям не имеет.

Предоставление сведений из ЕГРЮЛ о контрагенте нельзя рассматривать и как оказание юридических услуг (подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Несмотря на то что понятие и состав юридических услуг законодательно не определены, из информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. № 48 можно сделать вывод, что к ним относятся предусмотренные договором практические действия, требующие определенной юридической квалификации исполнителя. Например, предоставление письменных консультаций и разъяснений по правовым вопросам, оценка, анализ и составление хозяйственных договоров, подготовка заявлений, жалоб, претензионная работа и т. д. Для получения сведений о контрагенте из ЕГРЮЛ не требуется ни привлечение квалифицированных юристов, ни заключение каких-либо договоров. Достаточно лишь запроса в произвольной форме и оплаты (п. 20 и 38Административного регламента, утвержденного приказом Минфина России от 15 января 2015 г. № 5н). Поэтому основания для признания таких услуг юридическими также отсутствуют.

Страховые взносы

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога страховые взносы, доначисленные по результатам проверки

Да, можно.

Организации на УСН включают в состав расходов обязательные страховые взносы, которые они должны платить по действующему законодательству (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом право учитывать взносы в расходах не зависит от того, начислены эти взносы самой компанией или доначислены по акту проверки. Ведь, проводя проверки, налоговые инспекции и внебюджетные фонды тоже действуют в рамках закона. Поэтому всю сумму недоимки (включая недоимку за прошлые годы) можно списать в уменьшение налоговой базы по единому налогу.

Учесть недоимку в расходах можно в том периоде, когда вы ее погасили (подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Например, в 2017 году по результатам проверки ФСС России доначислил взносы за 2015 год. Организация перечислила недоимку в бюджет в феврале 2017 года. Эту сумму можно учесть в расходах в I квартале 2017 года.

Отметим, что пени и штрафы, начисленные по итогам проверки, включать в расходы нельзя. Эти суммы налоговую базу по единому налогу не уменьшают (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Экологические платежи

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога экологические платежи. Организация применяет УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Да, можно, но только платежи за выбросы в пределах допустимых нормативов.

Организация, применяющая УСН, вправе уменьшать полученные доходы на сумму материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы можно принять к учету только при условии, что они отвечают требованиям статьи 254 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В пункте 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ сказано, что к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

Значит, организация, применяющая УСН, может учесть в составе расходов только платежи за выбросы в пределах допустимых нормативов.

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 21 марта 2007 № 03-06-06-04/1, от 17 мая 2005 № 03-07-03-04/20.

Расходы на охрану труда

Ситуация: можно ли организации на УСН учесть расходы на оплату службе охраны труда. Численность сотрудников организации превышает 50 человек

Да, можно, если наличие такой службы предусмотрено структурой и штатным расписанием организации.

В статье 217 Трудового кодекса РФ сказано, что все организации, в штате которых состоит более 50 человек и которые ведут производственную деятельность, должны иметь службу охраны труда. Если наличие такой службы предусмотрено структурой и штатным расписанием организации, то расходы на оплату труда ее специалистов можно учесть на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Если штатная служба охраны труда отсутствует, можно воспользоваться услугами специализированной организации по охране труда. Однако расходы на оплату ее услуг не будут уменьшать налоговую базу по единому налогу. Это объясняется тем, что организация на УСН вправе уменьшать налогооблагаемые доходы только на те расходы, которые указаны в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Затраты на охрану труда в этом перечне не поименованы. Поэтому учитывать их при расчете единого налога нельзя. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18 февраля 2013 г. № 03-11-06/2/4248.

Подписка на периодику

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы, связанные с подпиской на периодические издания (журналы, газеты и т. д.). Организация применяет УСН и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Нет, нельзя.

Подобные затраты не предусмотрены в закрытом перечне расходов, которые учитываются при расчете единого налога при УСН (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому налоговую базу по этому налогу расходы, связанные с подпиской на периодические издания, не уменьшают.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 7 мая 2015 г. № 03-11-03/2/26501, от 28 октября 2013 г. № 03-11-11/45487. Подтверждают такой вывод некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 11 января 2007 г. № Ф09-11283/06-С3).

Совет: есть аргументы, позволяющие организации на УСН учесть при расчете единого налога расходы, связанные с подпиской на периодические издания (журналы, газеты и т. д.). Они заключаются в следующем.

Затраты, связанные с подпиской на периодические издания, можно квалифицировать как расходы:

на оплату труда;
на услуги связи.

Организация может подписаться на периодику не сама, а через своего сотрудника. В этом случае сотрудник оформляет все подписные документы на свое имя, а организация компенсирует ему эти затраты (ст. 163, 188 ТК РФ). Если такая компенсация предусмотрена в трудовом или коллективном договоре, она относится к расходам на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). На эти затраты можно уменьшить налоговую базу по единому налогу (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Например, в коллективном (трудовом) договоре можно зафиксировать обязанность организации обеспечивать персонал специальной литературой, необходимой для работы, и выплачивать сотрудникам компенсацию стоимости приобретенных ими журналов, газет и т. д. Перечень изданий, необходимых для работы, утвердите приказом руководителя.

Подписку на периодику можно учесть и как расходы на услуги связи. Объясняется это так. По классификатору ОКВЭД 2 (код 53.10), утвержденному приказом Росстандарта от 31 января 2014 № 14-ст, деятельность почтовой связи включает прием подписки на периодические издания и их пересылку. Оплата таких услуг признается в расходах при расчете единого налога на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

По мнению некоторых арбитражных судов, при расчете единого налога при УСН налогоплательщики могут учитывать расходы, связанные с подпиской на периодические издания (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2008 № Ф03-А80/07-2/6039, Западно-Сибирского округа от 22 января 2007 № Ф04-8976/2006(29957-А67-40), Поволжского округа от 29 марта 2006 № А65-25615/05-СА2-9). Однако с учетом позиции Минфина России организациям, которые включают эти расходы в расчет налоговой базы, нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.

Расходы на благотворительность

Ситуация: можно ли организации на УСН учесть в расходах суммы, перечисленные на благотворительные цели

Нет, нельзя.

При расчете единого налога налогоплательщик вправе учитывать только те расходы, которые содержатся в закрытом перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Поскольку расходы, связанные с оказанием благотворительной помощи, в этом перечне не упомянуты, включать их в расчет налоговой базы по единому налогу организация не вправе. Кроме того, расходы, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу, должны соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ для расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходы в виде стоимости имущества, безвозмездно переданного в качестве благотворительной помощи, при налогообложении прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Банковская комиссия

Ситуация: можно ли учесть в расходах при УСН комиссию банка за досрочное погашение векселей, предъявленных к оплате организацией. Векселя банка получены от третьего лица в погашение ранее предоставленного займа

Нет, нельзя.

При расчете единого налога организация вправе учитывать только те расходы, которые содержатся в закрытом перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом расходы, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу, должны быть:

- экономически оправданны;

- документально подтверждены;

- направлены на получение дохода.

Это следует из положений пункта 2 статьи 346.16 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Независимо от того, в какой форме происходит возврат ранее выданного займа (в денежной, векселями и т. д.), полученные суммы в состав доходов не включаются (подп. 1.1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, убытки, возникающие при возврате займа, нельзя признать расходами, связанными с деятельностью, направленной на получение доходов.

Квалифицировать эти расходы как оплату банковских услуг в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ в рассматриваемой ситуации тоже неправомерно. По мнению контролирующих ведомств, закрытый перечень банковских операций, плату за которые можно учитывать при расчете единого налога, содержится в статье 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 (письма Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-11-04/2/139, УФНС России по г. Москве от 13 ноября 2007 г. № 18-11/3/107958, от 17 января 2006 г. № 18-11/3/2278). Досрочное погашение векселей, выпущенных банком, в этом перечне отсутствует. Таким образом, комиссия, которая удержана банком за досрочное погашение векселей, полученных в погашение выданного займа, налоговую базу по единому налогу при УСН не уменьшает.

Паи в инвестиционных фондах

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога при УСН стоимость приобретения паев в инвестиционном фонде

Да, можно, если организация применяет УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Если налогоплательщик платит единый налог с доходов, налоговую базу не уменьшают никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Более того, приобретая инвестиционный пай, организация утрачивает право применять УСН с объектом налогообложения «доходы». Это объясняется тем, что с приобретением инвестиционного пая организация присоединяется к договору доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 10, п. 1 ст. 11 Закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ). А участники таких договоров могут применять УСН только с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Однако изменить объект налогообложения налогоплательщики, которые применяют УСН, могут только с начала следующего налогового периода (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Таким образом, приобретая инвестиционный пай, организация, которая платит единый налог с доходов, утрачивает право на применение УСН (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ) и должна перейти на общую систему налогообложения.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 8 июля 2010 г. № 03-11-06/2/108.

Если налогоплательщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то стоимость приобретения пая в инвестиционном фонде можно включить в расчет налоговой базы после его реализации. Инвестиционный пай является именной ценной бумагой (п. 1 ст. 14 Закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ). Затраты на приобретение ценных бумаг не поименованы в перечне расходов, учитываемых при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, при приобретении инвестиционного пая его стоимость налоговую базу по единому налогу не уменьшает. Однако при последующей реализации ценных бумаг затраты на их приобретение могут быть включены в расчет налоговой базы как расходы по оплате стоимости покупных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 2 декабря 2005 г. № 03-11-04/2/144, от 29 апреля 2005 г. № 03-03-02-04/1-107, от 31 декабря 2004 г. № 03-03-02-04/1-115, ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 22-1-12/181.