Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

9 декабря 2019Читать 8 минут

Какие налоги платят исполнитель и заказчик по договору оказания услуг

При оказании услуг возникают налоговые последствия и у заказчика, и у исполнителя. Какие налоги надо заплатить и какие расходы можно учесть в целях налогообложения, зависит от налогового режима, который применяют стороны договора. Об этом – в рекомендации.

Исполнитель на ОСНО

Реализация услуг признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому на стоимость оказанных услуг надо начислить НДС.

Моментом определения налоговой базы по услугам в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

день оказания услуги;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день оказания услуг, либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Например, если организация оказала заказчику услуги, то по этой операции она должна начислить НДС, даже если оплата от заказчика не поступила.

Ситуация: как для целей НДС определить дату передачи заказчику результатов оказанных услуг

Налоговую базу определяйте на дату подписания акта приема услуг.

Налоговый кодекс РФ не определяет понятие «дата передачи заказчику результатов оказанных услуг». Но из буквального толкования положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ следует, что НДС со стоимости оказанных услуг нужно начислить:

либо при получении аванса;
либо (если предоплата не предусмотрена) после того, как условия договора будут выполнены. То есть когда стороны договора подпишут акт о том, что исполнитель оказал услуги, а заказчик принял их результаты.

На практике исполнитель может оформить акт приема услуг заранее. То есть подписать его в одностороннем порядке и даже указать дату передачи результата оказания услуг. Если заказчик подпишет акт в тот же день, то этот день и будет считаться датой начисления НДС. Если же заказчик подпишет акт позже, основания для начисления НДС тоже возникнут позже. Поэтому датой передачи результатов оказанных услуг нужно считать день, когда на акте будут стоять две подписи – исполнителя и заказчика. Например, если исполнитель подпишет акт 31 марта, а заказчик – 1 апреля, налоговые последствия этой сделки (начисление НДС у исполнителя и право на вычет у заказчика) возникнут не в I, а во II квартале. Такой вывод подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Московского округа от 21 января 2014 г. № Ф05-16686/2013).

В отношении длящихся договоров на оказание услуг, срок действия которых охватывает более одного налогового периода по НДС, момент начисления налога определяется по-другому. Если условиями таких договоров не предусмотрена предварительная оплата услуг, то исполнитель должен определять налоговую базу по НДС в последний день налогового периода, в котором услуги были оказаны. Независимо от наличия двусторонних актов и сроков оплаты услуг заказчиком. Такие требования распространяются, в частности, на услуги, оказанные по долгосрочным договорам аренды, хранения, абонентского обслуживания и т. п.

Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). В рамках длящегося договора услуги, которые являются его предметом, исполнитель оказывает заказчику постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора. Поэтому исполнитель обязан определять налоговую базу по НДС по итогам каждого квартала (п. 1 ст. 54, п. 4 ст. 166 и ст. 163 НК РФ).

Периодичность оформления счетов-фактур на услуги, которые носят длящийся характер, налоговым законодательством жестко не регламентируется. По общему правилу выставлять заказчику счета-фактуры исполнитель обязан в течение пяти дней по окончании квартала (п. 3 ст. 168 НК РФ). Однако не является нарушением и ежемесячное составление счетов-фактур. В этом случае в счет-фактуру включается стоимость услуг, оказанных в конкретном месяце.

Об этом говорится в письмах Минфина России от 15 октября 2015 г. № 03-07-11/58969, от 6 апреля 2015 г. № 03-07-14/19170.

Таким образом, если организация работает по договору, который действует в течение нескольких кварталов, налог следует начислять в соответствии с названными письмами финансового ведомства. Если же договор заключен в рамках одного квартала, день передачи заказчику результатов оказанных услуг определите по дате подписания акта.

Доходом от реализации услуг является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). При расчете налога на прибыль ее учитывайте на дату принятия заказчиком результатов услуг или этапа услуг. То есть на дату составления и подписания сторонами документов, удостоверяющих передачу всей работы или этапа заказчику (например, акта об оказании услуг) (письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/2/56). Так поступайте, если организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Если организация получила аванс в счет предстоящих услуг, то при расчете налога на прибыль методом начисления сумму предоплаты не включайте в состав доходов от реализации. Это следует из положений статей 249, 271 и подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Если из договора не следует иное, по некоторым видам длящихся услуг составлять ежемесячные акты исполнителю необязательно. К таким услугам относятся, в частности, услуги связи и аренда (письма Минфина России от 13 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/750, от 16 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/247, от 6 октября 2008 г. № 03-03-06/1/559 и ФНС России от 29 декабря 2009 г. № 3-2-09/279). Доход от реализации таких услуг можно отражать на основании договора.

Ситуация: в какой момент отражать доход, если услуги оказаны в одном месяце, а акт составлен и подписан в другом месяце

Доход отражайте в том периоде, в котором услуга была фактически оказана, независимо от даты составления акта об оказании услуг или даты подписания его заказчиком.

Это объясняется следующим.

Под услугой налоговое законодательство понимает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Составленный акт только формально подтверждает, что услуга оказана. Поэтому доход от реализации услуг нужно отражать на дату их фактического оказания (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Аналогичная точка зрения содержится в письмах УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. № 20-12/083102 и от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041989.

При кассовом методе выручку учтите в момент получения средств за оказанные услуги. Предварительную оплату (аванс), полученный от заказчика, также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует несмотря на то, что услуги еще фактически не приняты заказчиком (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Выручку от реализации уменьшите на расходы, связанные с оказанием услуг (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ):

материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.

Исполнитель на УСН

Независимо от того, какой объект налогообложения выбрала организация, доходы от реализации услуг учтите при расчете единого налога (ст. 346.15 и 249 НК РФ). Доходом будет являться выручка от реализации (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 249 НК РФ). В состав выручки от реализации включите также авансы, полученные в счет предстоящих услуг. Выручку признавайте в налоговой базе в том периоде, в котором она оплачена, независимо от того, носят услуги долговременный характер или нет.

Если организация на УСН выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, выручку от реализации уменьшите на расходы, связанные с оказанием услуг (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом учитывайте только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Такими расходами могут быть, в частности:

расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;
затраты на приобретение или самостоятельное создание нематериальных активов;
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы «входного» НДС, уплаченного поставщикам, и т. д.

Заказчик на ОСНО

Если исполнитель предъявил НДС, то его можно принять к вычету. Для этого должны быть выполнены следующие условия:

услуги предназначены для деятельности, облагаемой НДС;
услуги приняты к учету;
исполнитель выставил заказчику правильно оформленный счет-фактуру с выделенной суммой налога.

Об этом говорится в статье 171 Налогового кодекса РФ.

Стоимость услуг заказчик может включить в расходы, которые уменьшают налог на прибыль. Главное, чтобы расходы были:

экономически обоснованны;
документально подтверждены;
связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера услуг расходы на услуги учитывают в составе:

материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);
прочих расходов (ст. 260, 264 НК РФ);
внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

В особом порядке учитывают стоимость услуг, которые связаны с приобретением амортизируемого имущества и материально-производственных запасов.

В первом случае расходы включают в первоначальную стоимость имущества и списывают через амортизацию (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 257, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Во втором – стоимость услуг формирует стоимость ценностей, которую учитывают в составе расходов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Если применяете метод начисления, то расходы учтите по мере передачи материально-производственных запасов для оказания услуг (п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе расходы можно признать только при одновременном выполнении трех условий:

расходы оплачены;
сырье и материалы переданы в производство;
по состоянию на конец отчетного месяца сырье и материалы фактически использованы в производстве.

Это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 273 и пункта 5 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль подтвердить понесенные расходы на оплату услуг, если отсутствует акт об оказании услуг

Составление акта об оказании услуг обязательно, только если такое требование предусмотрено гражданским законодательством или заключенным договором. Такого мнения придерживается Минфин России (письмо от 13 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/750). В свою очередь, Гражданский кодекс РФ прямо предписывает составлять акт лишь при выполнении работ по договору строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ). О составлении акта упоминается и в статье 720 Гражданского кодекса РФ, которая распространяется на все виды договора подряда. Однако в ней сказано, что наряду с актом стороны могут составить и другой документ, удостоверяющий приемку.

Если составление акта об оказании услуг не обязательно, подтвердите расходы другими документами.

Факт осуществления расходов может подтвердить любой документ, даже косвенно свидетельствующий об этом (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому, если у организации нет акта об оказании услуг, для подтверждения расхода будет достаточно любого другого документа. Это может быть платежное поручение, кассовый чек, счет, квитанция и т. д. Например, подтвердить расчеты по арендной плате могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства (договор, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т. д.).

Заказчик на УСН

Налоговую базу организаций на УСН, которые платят единый налог с доходов, выплаты по договору оказания услуг не уменьшают. Такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то можно учесть расходы, которые поименованы в закрытом перечне (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты можно учесть после того, как оплатите их исполнителю и подпишете акт приемки-сдачи услуг (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если услуги связаны с приобретением или изготовлением объектов основных средств, сырья или материалов, то их учитывайте по правилам главы 26 Налогового кодекса РФ.