Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

17 декабря 2019Читать 15 минут

Какие налоги платят арендодатель и арендатор при заключении договора аренды недвижимости

Договор аренды недвижимости влияет на величину налоговых отчислений арендодателя и арендатора:

Какие налоги платит арендодатель при сдаче недвижимости в аренду

Если арендодатель применяет общую систему налогообложения (ОСНО), то с доходов от аренды недвижимости он платит:

Если арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения (УСН), то доходы от аренды недвижимости он учитывает при расчете единого налога.

НДС (для арендодателя). Доходы арендодателя в сумме арендной платы облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Дело в том, что предоставление имущества в аренду с точки зрения главы 21 Налогового кодекса РФ – оказание возмездных услуг, являющееся объектом обложения НДС.

Внимание: есть два случая, когда арендодатель вправе не платить НДС с арендной платы:

в аренду предоставляются жилые помещения в жилищном фонде всех форм собственности;
арендатором помещения является иностранный гражданин или иностранная организация, которые состоят на налоговом учете в России.

Льгота по НДС в отношении договоров аренды с иностранными гражданами или организациями применяется, если законодательством иностранного государства-арендатора:

либо установлен аналогичный взаимный порядок в отношении граждан России и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве;
либо такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) России.

Об этом сказано в пункте 1 и подпункте 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Совместным приказом МИД России и Минфина России от 8 мая 2007 г. № 6498/40н утвержден Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяется освобождение от НДС при предоставлении им в аренду помещений. Перечень не содержит ограничений, связанных с соответствующей нормой иностранного государства в отношении граждан и организаций нашей страны.

Налоговую базу по НДС арендодатель определяет исходя из стоимости оказанных услуг (суммы арендной платы) без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Рассчитывают ее по мере оказания услуг и предъявления расчетных документов. Документы, подтверждающие оказание арендных услуг (см. письмо Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742):

договор аренды;
акт приемки-передачи имущества арендатору;
акт оказания услуг аренды (если его составление предусмотрено договором).

Дата возникновения облагаемого НДС оборота – наиболее ранняя из следующих дат:

день оказания арендодателем услуг – последний день каждого налогового периода в течение всего срока договора аренды;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Такой вывод позволяют сделать нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ и письмо Минфина России от 24 мая 2010 г. № 03-07-11/200.

На сумму арендной платы арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру. Если срок договора истекает до окончания месяца, то счет-фактура по оказанным в этом месяце услугам оформляется в течение пяти календарных дней после завершения аренды (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Суммы НДС, которые арендодатель начислил и уплатил с авансов, он принимает к вычету в налоговом периоде, в котором услуга будет оказана (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Ситуация: договор аренды заключен на длительный срок. Согласно договору ежемесячные акты об оказании арендных услуг стороны не составляют. Как часто арендодатель должен выставлять счета-фактуры арендатору

Порядок выставления счетов-фактур не зависит от составления актов об оказании арендных услуг. Счет-фактуру арендодатель должен выставить в течение пяти календарных дней с момента, когда услуги по сдаче имущества в аренду были оказаны (п. 3 ст. 168 НК РФ). Объясняется это тем, что услуги реализуются (потребляются) в процессе их оказания (п. 5 ст. 38 НК РФ). Документами, подтверждающими оказание арендных услуг, являются:

договор аренды;
акт приемки-передачи имущества арендатору.

Об этом сказано в письме Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742.

Таким образом, если договором аренды не предусмотрено иное, ежемесячное составление актов об оказании услуг по предоставлению имущества не обязательно.

В отношении договоров аренды, срок действия которых охватывает более одного налогового периода по НДС, финансовое ведомство дает такие разъяснения (письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47). Если договор аренды не предусматривает предварительную оплату услуг, то арендодатель должен определять налоговую базу по НДС в последний день квартала, в котором услуги оказаны (31 марта, 30 июня, 31 октября и 31 декабря). В течение пяти календарных дней по окончании каждого квартала арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на услуги, оказанные в истекшем периоде. Объясняется это так. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. В рамках договора аренды арендодатель оказывает услуги арендатору постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора. Поэтому арендодатель обязан определять налоговую базу по НДС по итогам каждого квартала (п. 1 ст. 54, п. 4 ст. 166и ст. 163 НК РФ). Досрочно (пока период, в котором оказываются услуги по аренде, не окончен) выставлять счета-фактуры нельзя (см., например, письмо Минфина России от 2 июля 2008 г. № 03-07-09/20).

Налог на прибыль (для арендодателя). Размер налога на прибыль арендодателя за отчетный период зависит от того, какой метод учета доходов применяет организация – метод начисления или кассовый метод. Кроме того, важно, является сдача недвижимости в аренду основным видом деятельности организации или нет.

1. Организация использует метод начисления, передача имущества в аренду – один из основных видов деятельности. В этом случае доход организация признает на дату реализации услуги. По общему правилу дата фактического оказания услуг по аренде – это день подписания ежемесячного акта (если стороны составляют такой документ). При этом неважно, получил или нет арендодатель деньги на момент признания доходов. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержит письмо Минфина России от 27 мая 2015 г. № 03-03-06/1/30408.

2. Организация использует метод начисления, передача имущества в аренду не является основным видом деятельности. В этом случае датой признания дохода от аренды будет:

либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
либо дата предъявления арендодателю документов, служащих основанием для расчетов;
либо последний день отчетного или налогового периода.

Эти варианты предусмотрены в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в письме от 4 марта 2008 г. № 03-03-06/1/139.

Так как признание дохода от аренды при методе начисления не зависит от факта оплаты, то полученный от арендатора аванс организация вправе не включать в состав налоговых доходов (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). В доходы включите ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.

3. Арендодатель применяет кассовый метод. В этом случае доходы от сдачи имущества в аренду он отражает в том отчетном периоде, в котором фактически поступит оплата за оказанные услуги (п. 2 ст. 273 НК РФ). Если в счет арендной платы получен аванс, то его сумму организация также относит на увеличение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Ситуация: стороны договора аренды не составляют ежемесячно акты об оказании услуг. В какой момент при расчете налога на прибыль арендодатель должен включать в доходы сумму арендной платы. Сдача имущества в аренду – основной вид деятельности организации. Организация применяет метод начисления

Арендную плату признавайте в доходах на последний день каждого месяца. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). По договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы между ними нужно распределить с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Если организация использует метод начисления и передача имущества в аренду – один из основных видов ее деятельности, то доход признавайте на дату реализации этой услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). По общему правилу датой фактического оказания услуг по аренде является день подписания ежемесячного акта.

Вместе с тем, законодательство не обязывает арендодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг по договору аренды. При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). В рамках договора аренды арендодатель оказывает услуги по аренде арендатору постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора.

Можно сделать вывод, что в отсутствие актов об оказании услуг арендодатель должен определять базу по налогу на прибыль (в т. ч. доходы) по итогам каждого отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 54, п. 2 ст. 286 НК РФ). Следуя данной логике, аналогичную позицию занял и Минфин России в письме от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47. Несмотря на то что указанное письмо касается вопросов расчета НДС, аргументы, приведенные в нем в отношении даты оказания услуг аренды, можно применить и к порядку расчета налога на прибыль.

Единый налог при УСН (для арендодателя). Арендодатели, которые применяют УСН, определяют налогооблагаемые доходы на основании статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Дата получения дохода – день, когда организация фактически получила средства от арендатора в оплату его задолженности. Сумму арендной платы, полученной в виде аванса, включите в доходы в момент ее поступления в организацию. Этот порядок следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15.

Расходы, связанные с передачей имущества в аренду, учтите при расчете единого налога, только если они предусмотрены в статье 346.16Налогового кодекса РФ и обязанность нести их возложена на арендодателя договором или законом (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обязательным условием для признания расходов является их оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация: к каким доходам при расчете единого налога при УСН отнести плату, полученную за сдачу имущества в аренду, – к выручке от реализации или внереализационным доходам

Если имущество организация сдает в аренду на систематической основе, то к доходам от реализации. В противном случае отразите арендные платежи в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Критерий для отнесения арендной платы к выручке от реализации Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Однако кодекс содержит условие для включения расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, в расходы от реализации. Так, если организация сдает имущество в аренду на систематической основе, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Значит, и доходы от нее нужно признать в составе выручки от реализации.

Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, – два раза и более в течение календарного года. Такой подход к применению понятия «систематичность» был закреплен в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). И хотя этот документ утратил силу, предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет актуальность, что подтверждают представители налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 25 марта 2004 г. № 04-23/03451).

Как договор аренды недвижимости влияет на налоги арендатора

Аренда недвижимости влияет на размеры следующих налогов арендатора:

НДС и налога на прибыль, если компания работает на ОСНО;
единого налога, если компания применяет УСН.

Внимание: при заключении договора аренды недвижимости обязанность по уплате земельного налога и налога на имущество у арендатора не возникает.

НДС (для арендатора). Арендатор вправе принять к вычету входной НДС с арендной платы за соответствующий период. Для этого надо выполнить условия:

арендуемая недвижимость используется в облагаемых НДС операциях и имеется первичный документ, подтверждающий приобретение услуг (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
арендатор получил правильно оформленные счета-фактуры от арендодателя.

Отсутствие ежемесячно заключаемых актов оказанных услуг по предоставлению имущества в аренду не является основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету (письмо Минфина России от 15 июня 2015 г. № 03-07-11/34410).

Ситуация: можно ли арендатору принять к вычету сумму входного НДС с арендной платы, если договор аренды здания заключен на срок более года, но в установленном порядке не зарегистрирован

Нет, нельзя, за исключением отдельных случаев, при которых договор аренды не подлежит госрегистрации.

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок более года, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Следовательно, если договор не зарегистрирован, то для всех третьих лиц сделка считается незаключенной (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Входной НДС по ней принять к вычету нельзя.

В то же время госрегистрации не подлежат договоры аренды:

бессрочные, то есть заключенные на неопределенный срок (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59);
в случае продления краткосрочного (менее года) договора аренды здания на такой же срок (п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59);
если действие договора распространяется на отношения, возникшие до его заключения, так как срок действия договора для целей госрегистрации отсчитывается с момента его подписания (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59).

Таким образом, если договор аренды не подлежит госрегистрации и необходимые для вычета условия соблюдены (услуга оказана и отражена в учете арендатора, есть счет-фактура от арендодателя, объект используется в облагаемой НДС деятельности), то арендатор вправе принять к вычету входной НДС с арендной платы.

Налог на прибыль (для арендатора). Арендные платежи арендатор вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При расчете налога на прибыль затраты на аренду имущества надо отнести к прочим расходам, связанным с производством или реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для учета в налоговой базе такие расходы должны быть:

документально подтверждены (например, актом об оказании услуг, если стороны составляют такой документ);
экономически обоснованны;
направлены на получение дохода.

Это следует из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Здесь же сказано, что арендатор вправе включить в расходы, уменьшающие прибыль, иные траты, связанные с получением недвижимости в аренду, если обязанность по их осуществлению возложена на арендатора договором или законом.

Внимание: в договоре аренды может быть предусмотрена плата (отступное) за досрочное расторжение договора.

Такой вид платежа к арендной плате, учитываемой в расходах на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, не относится. Однако это не означает, что его нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Сумму отступного признайте в расходах на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 14 мая 2012 г. № 03-03-06/2/61.

Если арендатор использует метод начисления, то датой признания расходов по арендной плате является:

либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
либо дата предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов;
либо последний день отчетного или налогового периода.

Эти варианты предусмотрены подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Так как признание арендной платы при методе начисления не зависит от факта оплаты, перечисленный арендодателю аванс включать в состав налоговых расходов не нужно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включите ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге (письмо Минфина России от 16 марта 2015 г. № 03-03-06/13706).

Если арендатор применяет кассовый метод, то расходы по полученному в аренду имуществу нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена оплата за полученные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет арендной платы организация выдала аванс, то его сумму не относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли (п. 3 ст. 273 НК РФ, письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. № 23-10/4/69784).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль арендную плату за помещение, которое организация еще не эксплуатирует

Да, можно.

Расходы на аренду помещения, понесенные организацией до начала его эксплуатации (например, в период проведения реконструкции арендованных помещений), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Это следует из подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/622.

Признать арендную плату в составе расходов нужно на одну из следующих дат:

на дату ее уплаты;
на дату выставления арендодателем счетов;
в последний день отчетного периода.

Такой порядок установлен подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 и подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть плату за аренду объекта недвижимости, если арендодатель не зарегистрировал на него право собственности

Нет, нельзя, за исключением случая, когда предмет договора аренды – вновь построенный объект недвижимости.

По договору аренды одна сторона (арендодатель) за плату обязуется передать другой стороне (арендатору) имущество, определенное условиями договора, во временное владение и пользование. В большинстве случаев арендодатель является собственником имущества.

Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). При этом законный владелец может сдать в аренду недвижимость и до момента регистрации права собственности на нее. По мнению судей, отсутствие такой регистрации не препятствует заключению договора аренды. Об этом сказано в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 25 января 2013 г. № 13.

Несмотря на то что суды допускают возможность заключить договор аренды незарегистрированной недвижимости, при расчете налога на прибыль арендную плату за такое имущество включать в расходы до оформления арендодателем права собственности нельзя. Объясняется это тем, что расходы арендатора должны быть подтверждены документально, в частности, договором аренды (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом договор должен быть заключен в установленном законом порядке. Такая точка зрения отражена, например, в письме Минфина России от 25 января 2013 г. № 03-03-06/2/6.

Исключение из этого правила – случай, когда предмет договора аренды – вновь построенный объект недвижимости. Если строительство завершено и государственная приемочная комиссия приняла объект, то его собственник (инвестор) вправе пользоваться и распоряжаться объектом по своему усмотрению, в том числе сдавать в аренду. Арендодатель вправе заключить договор аренды объекта недвижимости еще до регистрации права собственности на него. По мнению контролирующих ведомств, в этом случае арендатор вправе включить в расходы арендную плату по данному договору (письмо Минфина России от 6 мая 2013 г. № 03-03-06/1/15658).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть арендную плату за недвижимость, если договор аренды в установленном порядке не зарегистрирован. Договор заключен на срок более года

Организация может учесть расходы на арендную плату до момента заключения (госрегистрации) договора, если его условия применяются к отношениям, возникшим до заключения такого договора.

Расходы на аренду имущества арендатор учитывает как прочие расходы, связанные с производством или реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством России (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В пункте 2 статьи 651 Гражданского кодекса РФ сказано, что договор аренды считается заключенным с момента его госрегистрации. Таким образом, до момента госрегистрации договора организация не вправе учитывать расходы на аренду по этому договору. Однако арендодатель и арендатор могут установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Поэтому арендатор, получив в пользование недвижимость до момента госрегистрации договора аренды, вправе учесть арендные платежи с момента получения недвижимости в пользование.

Такой вывод следует из пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение высказано, например, в письме Минфина России от 25 января 2013 г. № 03-03-06/2/6.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть арендную плату за жилое помещение, которое арендатор использует под офис

Нет, нельзя.

Закон не разрешает использовать жилое помещение для целей, отличных от проживания. В том числе его нельзя сдавать в аренду организациям для предпринимательской деятельности. Запрет следует из статей 288, 607, 671 Гражданского кодекса РФ и статьи 17 Жилищного кодекса РФ. Поэтому расходы на аренду жилого помещения, которое сдали под офис незаконно, учесть при расчете налога на прибыль нельзя.

Такие разъяснения Минфин России дает в письме от 29 сентября 2014 г. № 03-03-06/1/48504.

Внимание: организация применяет ОСНО и платит ЕНВД. В этом случае суммы арендной платы в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на ОСНО надо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль и НДС. Используйте метод прямого счета.

Единый налог на УСН (для арендатора). Включение сумм арендных платежей в расходы зависит от того, как организация платит единый налог – с доходов или с разницы между доходами и расходами.

Если организация на УСН платит единый налог с доходов, то учесть расходы, в том числе по арендной плате, она не вправе (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Если организация на УСН платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то суммы арендных платежей можно включить в уменьшение налоговой базы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для этого затраты по аренде должны удовлетворять требованиям, которые законодательство предъявляет к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). Спишите расходы при расчете единого налога после оказания услуг по аренде и их оплате (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Входной НДС, уплаченный в сумме арендной платы, признанной в расходах, арендатор на УСН также вправе включить в уменьшение налоговой базы (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Размер арендной платы организация на УСН подтверждает первичными документами, а также документами, свидетельствующими о ее перечислении арендодателю: актами, платежными поручениями и т. д.