Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

16 октября 2019Читать 15 минут

Как учитывать доходы при УСН

Единым налогом при УСН облагаются доходы от реализации товаров(работ, услуг) и имущественных прав. Перечень таких доходов определен в статье 249 Налогового кодекса РФ. Также налогом облагаются внереализационные доходы, определяемые по статье 250 Налогового кодекса РФ. Это предусмотрено пунктом 1 статьи 346.15, пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ.

Виды доходов, которые под названные выше категории не подпадают, налогом не облагаются. Плюс к этому есть конкретные группы доходов, освобожденных от налогообложения на УСН.

Решая, надо ли включать те или иные поступления в облагаемые доходы, важно не ошибиться в дате их получения. А если речь идет о доходе в натуральной форме или в иностранной валюте, необходимо правильно определить сумму, с которой придется платить налог. Разобраться во всем поможет эта рекомендация.

Ситуация: нужно ли включить в состав доходов стоимость имущества, полученного по бартерному договору (договору мены). Организация применяет УСН

Да, нужно.

У организаций на УСН доходы возникают не только при поступлении денег, но и при получении иного имущества. То есть в выручку нужно включать поступления как в денежной, так и в натуральной форме. Это следует из положений пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17, пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, получив имущество по бартерному договору (договору мены), его рыночную стоимость нужно включить в состав налогооблагаемых доходов (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина России от 12 октября 2011 № 03-11-06/2/141, от 24 июня 2010 № 03-11-06/2/102.

Доходы от реализации

К доходам от реализации, с которых нужно заплатить единый налог при УСН, относится выручка от реализации:

продукции (работ, услуг) собственного производства;
ранее приобретенных товаров (в т. ч. объектов амортизируемого имущества, материалов и т. д.);
имущественных прав.

Это следует из пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ.

В состав выручки от реализации включите также авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Объясняется это тем, что при УСН доходы признаются кассовым методом. А полученные авансы могут не включать в налоговую базу только те налогоплательщики, которые применяют метод начисления (п. 1 ст. 346.15, подп. 1 п. 1 ст. 251НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 25 августа 2014 г. № 03-11-06/2/42282. Правомерность такого подхода подтверждена решением ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05.

Если по просьбе покупателей организация выставляет им счета-фактуры с выделенным НДС, определять размер выручки нужно без предъявленного налога. С 1 января 2016 года этот вопрос перестал быть спорным в связи с изменениями, внесенными в статью 346.15 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 1 Закона от 6 апреля 2015 г. № 84-ФЗ). Теперь в пункте 1 статьи 346.15 сказано, что доходы определяются в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ. А пункт 1 статьи 248 запрещает включать в состав доходов суммы налогов, предъявленных покупателям.

Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина России от 21 апреля 2016 г. № 03-11-11/22923, от 25 декабря 2015 г. № 03-11-11/76394.

Ситуация: как продавцу на УСН учесть при расчете единого налога сумму аванса, возвращенного покупателю

Если полученный аванс (его часть) возвращен покупателю, на сумму возврата уменьшите налогооблагаемые доходы того периода, в котором состоялся возврат.

В том же периоде внесите изменения в графу 4 раздела I книги учета доходов и расходов. Такой порядок следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Основание и размер суммы возврата нужно подтвердить первичными документами. Например, при возврате наличных денег гражданам таким документом может быть расходный кассовый ордер (п. 6–6.1 указания Банка России от 11 марта 2014 г. № 3210-У).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 января 2014 г. № 03-11-06/2/1478 и ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2356.

С учетом этих правил продавец, который платит единый налог с доходов, может лишиться возможности уменьшить доходы. Ведь уменьшить налоговую базу можно только в том случае, если в налоговом периоде, в котором возвращается аванс, у организации есть достаточный для этого объем доходов. Если доходов нет, возможность уменьшения налоговой базы отсутствует. Если сумма доходов меньше суммы возврата, уменьшить налоговую базу можно только на часть возвращенного аванса. Такой вывод позволяет сделать письмо Минфина России от 6 июля 2012 г. № 03-11-11/204.

Ситуация: как покупателю на УСН учесть при расчете единого налога сумму аванса, которую вернул продавец

Суммы таких авансов включать в доходы не нужно.

Во-первых, суммы возвращенного аванса не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). Во-вторых, у покупателя не возникает экономической выгоды, которая является основным признаком дохода (ст. 41 НК РФ). Он ведь просто получает свои деньги обратно.

К тому же если единый налог рассчитываете с разницы между доходами и расходами, то авансы, перечисленные продавцам, в расходы не включают. Ведь будучи на УСН, затраты можно признавать только после того, как рассчитались с продавцом, а продавец поставил товары (работы, услуги). Это следует из положений пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. А в случае с авансами эти требования не выполняются, так как отгрузки товаров (работ, услуг) пока нет. Раз аванс в расходах не учитывается, то и при его возврате нет оснований включать в доходы.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 июня 2010 г. № 03-11-06/2/93, от 12 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/195, от 2 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/75, от 8 февраля 2007 г. № 03-11-05/24.

Ситуация: нужно ли исключать из состава доходов комиссионное вознаграждение, которое банк удержал из выручки. Организация применяет УСН. Покупатели (заказчики) рассчитываются с организацией через электронные терминалы

Ответ зависит от того, включена сумма комиссионного вознаграждения в договорную стоимость или нет.

По общему правилу организации на УСН включают в доходы от реализации все поступления (в денежной или натуральной форме), связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249 НК РФ). Следовательно, выручкой от реализации является стоимость товаров (работ, услуг), денежный эквивалент которой покупатель (заказчик) оплатил через электронный терминал, а банк (как посредник в расчетах) получил для зачисления на счет организации. Именно эта сумма должна быть указана в договоре с покупателем (заказчиком) и в документах, подтверждающих реализацию.

Следовательно, даже если банк удержал комиссию из поступившей выручки, доходом продавца (исполнителя) является весь объем выручки, включая комиссионное вознаграждение. Такой же вывод Минфин России делает в письмах от 19 сентября 2016 г. № 03-11-11/54526 и от 14 мая 2012 г. № 03-11-11/161.

Оплата банковских услуг признается расходом. Поэтому, если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, она может уменьшить налоговую базу на сумму комиссии, удержанной банком (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 16 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/21). Организации, которые платят единый налог с доходов, такой возможности не имеют.

Пример отражения в бухучете банковской комиссии, удержанной из выручки при оплате товаров (работ, услуг) через электронный терминал

ООО «Альфа» применяет УСН и принимает оплату через терминал. В апреле организация получила от покупателя 500 руб. При зачислении средств на счет «Альфы» банк удержал из поступившей выручки комиссию в размере 2 процента (10 руб.).

В бухучете организации реализация товара и поступление выручки отражены следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 500 руб. – отражена выручка от реализации;

Дебет 51 Кредит 62
– 490 руб. – поступили деньги от покупателя;

Дебет 76 Кредит 62
– 10 руб. (500 руб. × 2%) – удержана комиссия банка из поступившей выручки;

Дебет 91-2 Кредит 76
– 10 руб. – отнесена на расходы комиссия банка.

Приведенная схема бухгалтерских проводок применяется независимо от объекта налогообложения, с учетом которого «Альфа» рассчитывает единый налог.

Условиями сделки может быть предусмотрено, что комиссию, взимаемую банком за перевод средств через электронные терминалы, оплачивает покупатель (заказчик). То есть при оплате товаров (работ, услуг) покупатель перечисляет продавцу сумму, превышающую их договорную стоимость на сумму банковской комиссии.

В этом случае затраты на оплату услуг банка не являются расходами организации. И потому сумму комиссионного вознаграждения, оплаченного покупателем (заказчиком), включать в расходы тоже не нужно. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 июля 2012 г. № 03-11-06/2/100.

Ситуация: нужно ли на УСН включить в доход организации-банкрота выручку от реализации имущества, включенного в конкурсную массу. Деньги поступают на специальный банковский счет, открытый для учета таких доходов

Да, нужно.

Выручка, которую организация получает при продаже конкурсной массы, – это доход от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ). А доходы от реализации, как и внереализационные доходы, нужно учитывать при расчете единого налога. К доходам, освобожденным от налогообложения, такие поступления не относятся. А раз никаких исключений нет, заплатить единый налог придется.

Вид счета, на который поступает выручка от реализации конкурсной массы, значения не имеет. Даже если деньги приходят на специальный счет, открытый для зачисления средств от продажи имущества, эти суммы все равно нужно включить в состав доходов.

Это следует из положений пункта 1 статьи 346.15, статей 249 и 251Налогового кодекса РФ. Аналогичную точку зрения высказывают представители Минфина России в частных разъяснениях.

Ситуация: нужно ли на УСН включать в доходы стоимость имущества, которое организация передает в счет долга по займу

Да, нужно.

Если вы передаете кредитору имущество в счет долга – считайте это реализацией. Ведь право собственности на объект переходит кредитору, тем самым закрывая обязательство по займу. А значит, стоимость передаваемого имущества нужно включить в доходы. Это следует из статьи 409 Гражданского кодекса РФ, статьи 38, пункта 1 статьи 39, статей 248, 249, 346.15 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина России от 28 июня 2016 г. № 03-11-11/37751, от 20 февраля 2016 г. № 03-11-06/2/9917.

Внереализационные доходы

К внереализационным доходам относят все другие поступления, которые не являются доходами от реализации. В частности, это:

безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251Налогового кодекса РФ;
штрафы и пени за нарушение контрагентами условий договоров, а также суммы возмещения убытка или ущерба;
проценты по предоставленным кредитам и займам;
стоимость материалов и запасных частей, которые получены при демонтаже или ликвидации зданий, оборудования и иного имущества организации.

Кроме того, в состав внереализационных доходов нужно включать суммы невостребованной кредиторской задолженности, которая списывается в связи:

с истечением срока исковой давности. Доход образуется в периоде, когда этот срок истек;
с ликвидацией кредитора. Доход образуется в периоде, когда запись о ликвидации внесли в ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 25 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/23695).

Невостребованную кредиторскую задолженность включайте в расчет единого налога независимо от системы налогообложения, которую вы применяли в том периоде, когда эта задолженность образовалась.

В доходы не включайте:

задолженность по налогам (сборам, пеням, штрафам), списанным или уменьшенным в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ (п. 1 ст. 346.15, п. 18 ст. 250, подп. 21 п. 1 ст. 251НК РФ, письмо Минфина России от 21 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/29);
списанную кредиторскую задолженность по неотработанным авансам. С этих сумм платить единый налог не нужно, поскольку полученные авансы были включены в налоговую базу в том периоде, когда они поступили (письмо Минфина России от 14 марта 2016 г. № 03-11-06/2/14135).

Полный список внереализационных доходов приведен в статье 250Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Он является открытым. Это значит, что виды доходов, прямо не поименованные в нем, тоже увеличивают базу единого налога при УСН.

Ситуация: нужно ли ИП на УСН включать в состав доходов проценты, начисленные по банковскому вкладу

Платить или нет единый налог на УСН, зависит от процентной ставки в договоре с банком.

Чтобы определить, платить единый налог на УСН или нет, сверьте ставку из банковского договора с не облагаемым НДФЛ лимитом:

для валютного вклада – это 9 процентов;
для рублевого – рассчитайте по формуле:

Если ставка в договоре с банком больше, единый налог на УСН платить не нужно. А НДФЛ по ставке 35 процентов с суммы превышения удержит банк. Об этом – в пунктах 1 и 4 статьи 214.2, пункте 2 статьи 224, подпункте 3 пункта 1.1 статьи 346.15 НК.

В случае когда ставка в договоре с банком ниже лимита, 35-процентный НДФЛ не возникает, а налог при УСН нужно платить со всей суммы полученных процентов. Ведь правило подпункта 3пункта 1.1 статьи 346.15 НК в таком случае не применяется. Аналогичный вывод – в письмах Минфина от 01.04.2019 № 03-11-11/22199, УФНС по Москве от 01.04.2019 № 20-14/051286, определении Верховного суда от 16.04.2018 № А28-1467/2017, № 301-КГ18-3007.

Ситуация: нужно ли включить в состав доходов стоимость услуг, если правопреемник их не оплатил. После оказания услуг исполнитель на УСН присоединился к заказчику, применяющему ОСНО

Да, нужно. Включить эту кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов должен заказчик – правопреемник. У присоединенной организации доход не возникает.

Заказчик применяет общую систему налогообложения и платит налог на прибыль. Расходы признает в том периоде, в котором они возникают, независимо от даты оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поскольку услуги оказали до реорганизации, их стоимость заказчик уже учел при расчете налога на прибыль.

Исполнитель применял УСН и учитывал доходы по мере поступления оплаты. То есть независимо от даты оказания услуг (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, до реорганизации стоимость оказанных, но не оплаченных заказчиком услуг исполнитель в доходы не включал.

На дату реорганизации обязательство правопреемника по оплате услуг, которые ему оказала присоединенная организация, прекращается (ст. 419 ГК РФ). Одновременно возникает невостребованная кредиторская задолженность, которую он должен включить в состав внереализационных доходов.

Такой порядок следует из положений пункта 18 статьи 250, подпункта 1, абзаца 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, пункта 2 статьи 50, статьи 413 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина от 03.11.2005 № 03-03-04/4/79.

Доходы в натуральной форме

Все доходы на УСН учитывают в денежном эквиваленте (п. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому если доход получен в натуральной форме, то его нужно оценить по рыночному уровню (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

Доходы в иностранной валюте

Доходы, которые выражены в валюте, нужно учесть на УСН так же, как и доходы, стоимость которых выражена в рублях. Для этого суммы доходов в иностранной валюте пересчитывайте в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения дохода. Это правило предусмотрено пунктом 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Если потом курс Банка России изменится, переоценивать из-за этого активы и (или) обязательства, выраженные в иностранной валюте, организации на УСН не должны. Поэтому положительные курсовые разницы от такой переоценки не определяйте и при расчете единого налога не учитывайте. Об этом сказано в пункте 5 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Дата получения дохода

Доходы включайте в расчет налоговой базы в том периоде, в котором они были оплачены. Это следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Так, датой получения дохода в зависимости от способа оплаты может являться день, когда:

деньги поступили на банковский (лицевой) счет или в кассу;
покупатель оплатил товары (работы, услуги) электронными деньгами (письмо Минфина России от 20 января 2014 г. № 03-11-11/1415);
получено имущество, работы или услуги в счет оплаты;
получено право требования;
оплатили вексель или его передали по индоссаменту третьему лицу (если в счет оплаты получен вексель);
подписали акт взаимозачета, если организация договорилась с контрагентом о погашении встречных обязательств зачетом (письмо Минфина России от 23 сентября 2013 г. № 03-11-06/2/39230).

Документальное подтверждение доходов

Размер доходов подтвердите первичными документами, а также документами, свидетельствующими об их поступлении, – актами, выписками банка с расчетного счета, приходными кассовыми ордерами и т. д. (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н).

Доходы, освобожденные от налогообложения

Помимо доходов, подлежащих налогообложению, есть группа доходов, с которых единый налог при УСН платить не нужно. К ним относятся:

доходы, поименованные в статье 251 Налогового кодекса РФ (например, заемные средства, полученный залог или задаток, средства целевого финансирования и т. д.) (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, письмо Минфина России от 25 июля 2016 г. № 03-11-06/43516);
полученные дивиденды и проценты по государственным (муниципальным) ценным бумагам, с которых удерживается (уплачивается) налог на прибыль по ставкам 0, 9 или 15 процентов (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, письмо Минфина России от 25 августа 2014 г. № 03-11-06/2/42282).

Ситуация: нужно ли включить в состав доходов при УСН сумму экономии на процентах при получении беспроцентного займа

Нет, не нужно.

Доходом для целей налогообложения признается полученная экономическая выгода, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ). При УСН учитываются только те доходы, которые определены статьями 249 и 250Налогового кодекса РФ. Положениями этих статей не предусмотрена возможность учитывать экономическую выгоду и не установлен порядок ее оценки. Поэтому неуплаченная сумма процентов не признается доходом заемщика.

Сумму полученного займа также не учитывают при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, подп. 1 п. 1 ст. 251НК РФ). Следовательно, налогооблагаемый доход в результате привлечения беспроцентных займов не возникает.

Такой вывод распространяется как на организации, которые применяют УСН, так и на предпринимателей. С материальной выгоды от экономии на процентах платить единый налог предприниматель не должен.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 27 августа 2014 г. № 03-11-11/42697 и от 24 июля 2013 г. № 03-11-06/2/29384.

Что касается НДФЛ, то обязанность по уплате этого налога может возникнуть, если предприниматель получил заем у взаимозависимого лица.

По общему правилу НДФЛ удерживает налоговый агент – организация, которая выдала беспроцентный заем. Но если по каким-то причинам она не смогла этого сделать, заплатить налог предприниматель должен самостоятельно. Налоговые инспекции предъявляют предпринимателям такие требования, а судьи их в этом поддерживают. Суды исходят из того, что применение УСН не освобождает предпринимателей от уплаты НДФЛ по ставке 35 процентов (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). А именно по 35-процентной ставке облагаются НДФЛ суммы экономии на процентах при получении займов (п. 2 ст. 212 НК РФ). Подобные выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС Уральского округа от 11 июня 2014 г. № Ф09-2859/14и Волго-Вятского округа от 10 апреля 2013 г. № А82-882/2012.

Ситуация: нужно ли включить в состав доходов суммы, ошибочно поступившие на расчетный (лицевой) счет. Организация применяет УСН

Нет, не нужно.

Ошибочно полученные суммы не формируют налогооблагаемого дохода организации (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Они не относятся ни к доходам от реализации, ни к внереализационным поступлениям (ст. 249, 250 НК РФ). Не признаются эти суммы и экономической выгодой организации (ст. 41 НК РФ). В книге учета доходов и расходов ошибочно поступившие суммы отражать не нужно. Аналогичная точка зрения содержится в письме Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 03-11-04/2/231.

О том, что поступление на расчетный (лицевой) счет является ошибочным, заранее известно не всегда. Поэтому может возникнуть ситуация, когда полученная сумма все-таки будет включена в состав налогооблагаемых доходов (отражена в графе 4 раздела I книги учета доходов и расходов). Такую ошибку нужно исправить. Если вы ведете книгу в электронном виде, то просто удалите ранее сделанную запись. Если вы работаете с бумажным вариантом книги, в день возврата денег в графу 4 раздела I внесите исправительную запись со знаком минус (в текущем налоговом периоде).

Ситуация: нужно ли включить в состав доходов переплату по налогам и страховым взносам за прошлые годы. Переплата возвращена из бюджета. Организация применяет УСН

Ответ на этот вопрос зависит от того, какой платеж возвращен из бюджета, и от объекта налогообложения, который применяет организация.

Объект – разница между доходами и расходами

Возвращенная из бюджета переплата по налогам и страховым взносам – это доход прошлых лет, который выявлен в текущем периоде. Если в прошлых периодах эта сумма была включена в состав расходов, при возврате ее нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ). Речь идет о налогах, от которых организации на УСН не освобождены и которые включаются в затраты: транспортный и земельный налоги, налог на имущество (по кадастровой стоимости) и др.

Дата получения дохода – это поступление переплаты на счет организации. Значит, возвращенную сумму нужно учесть в доходах в том периоде, когда она была зачислена на банковский счет. Это следует из положений статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 13 апреля 2016 г. № 03-11-06/2/21006.

Стоит отметить, что ранее Минфин России придерживался другой позиции: суммы излишне уплаченных налогов, которые вернули из бюджета, включать в доходы текущего периода не нужно. Вместо этого следует скорректировать налоговые обязательства в том периоде, в котором переплата сложилась (письмо от 22 июня 2009 г. № 03-11-11/117, доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 7 июля 2009 г. № ШС-17-3/130). С выходом более поздних разъяснений прежняя позиция контролирующих ведомств утратила актуальность.

Бывает, что в период применения УСН организации возвращают из бюджета переплату по НДС или по налогу на прибыль, которые они платили до перехода на спецрежим. Такие суммы включать в налоговую базу не нужно. Они не являются экономической выгодой и не соответствуют определению доходов, которое дано в статье 41Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 16 октября 2009 г. № 03-11-06/2/211).

Не нужно включать в состав доходов и переплату по единому налогу при УСН. Во-первых, эта сумма тоже не является экономической выгодой (письмо Минфина России от 8 ноября 2011 г. № 03-11-06/2/156). А во-вторых, организация не имела права включать единый налог в состав расходов, уменьшающих налоговую базу (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Объект – доходы

Если организация платит единый налог с доходов, переплата, возвращенная из бюджета, налоговую базу не увеличивает. Это касается как переплаты по единому налогу (письмо Минфина России от 8 ноября 2011 г. № 03-11-06/2/156), так и переплаты по страховым взносам и другим налогам, которые обязаны платить организации на УСН (письмо Минфина России от 24 июня 2009 г. № 03-11-06/2/106). Объяснение простое. Раньше эти платежи организация перечисляла за счет собственных средств и свои обязательства по единому налогу не занижала. Значит, и при возврате переплаты увеличивать налоговую базу не требуется.