Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

13 апреля 2020Читать 1 минуту

Как подрядчику отразить в учете возведение, эксплуатацию и демонтаж временных зданий и сооружений?

Титульные временные здания и сооружения учитываются, как правило, на балансе заказчика в составе основных средств, а нетитульные - у подрядчика. Бухгалтерский и налоговый учет нетитульных временных зданий и сооружений зависит от их признания в составе основных средств или материально-производственных запасов.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ (п. 2 ст. 740 ГК РФ).

Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ).

Понятие временных зданий и сооружений

Временные здания и сооружения (далее - ВЗиС) - специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ (далее - СМР) и обслуживания работников строительства (п. 1.1 ГСН-2001 "Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений. ГСН 81-05-01-2001", утв. Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45 (далее - Сборник)).

ВЗиС подразделяются (п. п. 1.1, 1.4 Сборника, п. 4.83 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика), пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином России 30.12.1993 N 160 (далее - Положение)):

на титульные ВЗиС (для обеспечения нужд строительства в целом). Это объекты, затраты на строительство и разборку которых включаются в сводный сметный расчет;

нетитульные ВЗиС (для обеспечения нужд отдельного объекта) - это ВЗиС, затраты на возведение, сборку, разборку, амортизацию, текущий ремонт и перемещение которых предусматриваются в составе норм накладных расходов.

Расходы на возведение титульных ВЗиС возмещаются заказчиком подрядчику исходя из расчета, основанного на данных проекта организации строительства (ПОС), либо норм, приведенных в Сборнике, - в процентах от сметной стоимости СМР, в порядке, установленном договором подряда (п. п. 3.1, 3.2, 3.3 Сборника, п. 4.84 Методики).

Сравнительная характеристика титульных и нетитульных ВЗиС

Бухгалтерский учет ВЗиС

Выполнение работ по возведению титульных ВЗиС оформляется актом о приемке выполненных работ, справкой о стоимости выполненных работ и затрат и отражается в журнале учета выполненных работ с использованием унифицированных форм N N КС-2, КС-3, КС-6а или самостоятельно разработанных на их основе форм.

Ввод в эксплуатацию нетитульных ВЗиС и их демонтаж оформляются актами по унифицированным формам N N КС-8 "Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения" и КС-9 "Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений" или по самостоятельно разработанным на их основе формам (ч. 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Как правило, титульные ВЗиС отражаются на балансе заказчика в составе основных средств, а нетитульные ВЗиС - у подрядчика в составе основных средств или материально-производственных запасов в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), или Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01) (пп. "а" п. 3.1.8 Положения, п. п. 1.4, 3.4 Сборника, Письмо Минрегиона России от 20.10.2009 N 34541-ИП/08).

1. Титульные ВЗиС

Строительство титульных ВЗиС и передача их заказчику у подрядчика признаются выполнением и реализацией СМР.

Поступления (выручка), связанные с выполнением СМР по строительству титульных ВЗиС, являются для подрядчика доходами от обычных видов деятельности и признаются на дату подписания акта приемки выполненных работ (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99)). В бухгалтерском учете такие доходы отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).

Затраты, связанные с выполнением таких СМР, признаются расходами на обычные виды деятельности и по мере их осуществления учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и др. (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные расходы списываются на себестоимость продаж (в дебет счета 90, субсчета 90-2 "Себестоимость продаж") на дату признания выручки от выполнения СМР (п. п. 5, 9, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99)).

На стоимость принятых СМР подрядчик начисляет НДС и предъявляет сумму начисленного НДС заказчику, выставляя счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Заказчик может передать такие объекты подрядчику во временное пользование по договору аренды (пп. "а" п. 3.1.8 Положения). В этом случае подрядчик принимает их на забалансовый учет на счет 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

Арендная плата (без учета НДС) учитывается подрядчиком в составе расходов на обычные виды деятельности (п. п. 5, 6, 16, 18 ПБУ 10/99).

НДС со стоимости арендной платы, предъявленный заказчиком, может быть принят к вычету подрядчиком при соблюдении общих требований (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ).

В то же время ни Сборником, ни Методикой не предусмотрена передача заказчиком подрядчику построенных ВЗиС в аренду с взиманием с подрядчика арендной платы. Такие объекты могут передаваться подрядчику в пользование на безвозмездной основе. При безвозмездном пользовании ВЗиС у подрядчика возникает внереализационный доход в размере рыночной стоимости аренды аналогичного имущества (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ. Заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование, в частности, необходимые для осуществления работ здания и сооружения (п. 1 ст. 740, п. 2 ст. 747 ГК РФ). При отсутствии заключенного между заказчиком и подрядчиком договора аренды ВЗиС передачу таких объектов в пользование подрядчику можно рассматривать как выполнение заказчиком обязанности обеспечить подрядчику соответствующие условия для выполнения СМР. Имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-10/20). Однако это не исключает налоговых споров по поводу безвозмездного пользования ВЗиС.

В бухгалтерском учете подрядчика операции по возведению титульных ВЗиС отражаются следующими записями (Инструкция по применению Плана счетов):

Дебет 20 Кредит 02, 10, 69, 70 и др. - отражены затраты на возведение титульного ВЗиС на основании требований-накладных, накладных, нарядов, расчетно-платежных ведомостей и др., бухгалтерской справки-расчета;

Дебет 001 - отражена стоимость объектов, полученных подрядчиком в аренду (договор аренды, акт приемки-передачи в аренду таких объектов);

Дебет 20 Кредит 60 - отражена причитающаяся заказчику арендная плата (счет на уплату аренды, счет-фактура);

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, предъявленная заказчиком;

Дебет 68-НДС Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1 - признана выручка от выполнения работ по строительству титульного ВЗиС (акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат);

Дебет 90-3 Кредит 68-НДС - начислен НДС со стоимости выполненных работ (счет-фактура);

Дебет 90-2 Кредит 20 - списана фактическая себестоимость работ по возведению объекта (бухгалтерская справка-расчет).

2. Нетитульные ВЗиС

Нетитульные ВЗиС могут быть учтены подрядчиком в составе ОС (счет 01) или МПЗ (счет 10) в зависимости от их стоимости и срока предполагаемого использования. Подрядчику нужно определить, в качестве какого вида из этих активов он будет признавать такие объекты, и отразить выбранный порядок в учетной политике (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Затраты на возведение нетитульных ВЗиС предварительно учитываются подрядчиком на счете 23 "Вспомогательные производства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Если нетитульные ВЗиС учитываются как объекты ОС, то сумма накопленных на счете 23 затрат списывается в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

На дату приемки законченного строительством нетитульного ВЗиС и утверждения акта о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма N КС-8 или самостоятельно разработанная форма) сформированная на счете 08, субсчете 08-3 первоначальная стоимость такого сооружения списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость нетитульных ВЗиС, учитываемых в составе ОС, погашается путем начисления амортизации в общеустановленном порядке (п. п. 17, 21, 22 ПБУ 6/01). Срок полезного использования нетитульного ВЗиС, возведенного на период основного строительства, устанавливается равным сроку строительства того основного объекта, для обеспечения нужд которого он предназначен.

Сумма начисленной амортизации отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 5.3 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, утв. Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6 (далее - Методические указания), п. 2 разд. III Приложения 6 к Методическим указаниям, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату окончания основного строительства происходит выбытие нетитульного ВЗиС в связи с его ликвидацией (п. 29 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия объекта основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Поскольку срок полезного использования такого объекта равен сроку основного строительства, на дату его окончания объект нетитульных ВЗиС полностью самортизирован, его остаточная стоимость при списании равна нулю.

Учет накладных расходов, в составе которых учитываются затраты на возведение, сборку, разборку, амортизацию, текущий ремонт и перемещение нетитульных ВЗиС, ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы" раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам. Накладные расходы основного производства подрядчика ежемесячно пропорционально прямым затратам относятся к затратам на производство строительных работ, отражаемым на счете 20 "Основное производство" (п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний, п. 2 разд. III Приложения 6 к Методическим указаниям, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку расходы, связанные с разборкой нетитульных ВЗиС, учитываются подрядчиком в составе накладных расходов, учтенных на счете 23, расходы списываются на дату подписания акта о разборке временных (нетитульных) сооружений в дебет счета 26, а затем в составе накладных расходов списываются на счет 20.

Если в результате демонтажа нетитульного ВЗиС образуются материалы, пригодные для дальнейшего использования, они приходуются (в качестве материально-производственных запасов) по текущей рыночной стоимости на дату списания объекта основных средств и принятия указанных МПЗ к учету (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Стоимость материалов, оприходованных при ликвидации объекта ОС, включается в состав прочих доходов по мере их выявления, то есть на дату принятия материалов к учету (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 31 ПБУ 6/01). Принятие к учету материалов, подлежащих учету после разборки нетитульного ВЗиС, отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 91-1 "Прочие доходы".

Нетитульные ВЗиС, не удовлетворяющие требованиям п. 4 ПБУ 6/01, учитываются в составе МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01).

Затраты на возведение такого объекта предварительно накапливаются на счете 23, а затем построенный объект принимается на учет в составе МПЗ по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат подрядчика, связанных с его возведением (п. п. 5, 7 ПБУ 5/01). Такая операция отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "ВЗиС" и кредиту счета 23 (Инструкция по применению Плана счетов). При вводе в эксплуатацию стоимость нетитульного ВЗиС списывается сначала на счет 26 на дату составления акта о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма N КС-8 или самостоятельно разработанная форма), а затем уже в составе накладных расходов переносится на себестоимость выполненных СМР по договору подряда (на счет 20).

В бухгалтерском учете подрядчика операции по возведению и демонтажу нетитульных ВЗиС отражаются записями (Инструкция по применению Плана счетов):

Нетитульные ВЗиС учитываются в составе ОС

Дебет 23 Кредит 02, 10, 70, 69 и др. - отражены затраты на возведение нетитульного ВЗиС (на основании требований-накладных, нарядов, расчетно-платежных ведомостей, бухгалтерской справки-расчета);

Дебет 08-3, субсчет "ВЗиС" Кредит 23 - затраты на возведение нетитульного ВЗиС отнесены на ее первоначальную стоимость (бухгалтерская справка);

Дебет 01, субсчет "ОС в эксплуатации" Кредит 08-3, субсчет "ВЗиС" - нетитульное ВЗиС включено в состав ОС (акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения);

Дебет 26, субсчет "Накладные расходы" Кредит 02 - начислена амортизация по нетитульному ВЗиС (бухгалтерская справка);

Дебет 23 Кредит 02, 10, 70, 69 и др. - отражены затраты на демонтаж нетитульного ВЗиС (акт N КС-9, требования-накладные, расчетно-платежные ведомости, бухгалтерская справка);

Дебет 01, субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01, субсчет "ОС в эксплуатации" - списана первоначальная стоимость объекта (акт N КС-9, акт о списании объекта основных средств);

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС" - списана амортизация, начисленная по объекту (бухгалтерская справка);

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС" - списана остаточная стоимость нетитульного ВЗиС (бухгалтерская справка);

Дебет 26, субсчет "Накладные расходы" Кредит 23 - затраты на ликвидацию объекта, учитываемые в составе накладных расходов, включены в состав общехозяйственных расходов (бухгалтерская справка);

Дебет 20 Кредит 26, субсчет "Накладные расходы" - накладные расходы отнесены на затраты на производство СМР по договору подряда (бухгалтерская справка);

Дебет 10 Кредит 91-1 - приняты к учету материалы, полученные в результате ликвидации нетитульного ВЗиС (акт N КС-9).

Нетитульные ВЗиС учитываются в составе МПЗ

Дебет 23 Кредит 02, 10, 70, 69 и др. - отражены затраты на возведение нетитульного ВЗиС (требования-накладные, наряды, расчетно-платежные ведомости, бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 10, субсчет "ВЗиС" Кредит 23 - построенное нетитульное ВЗиС отражено в составе МПЗ (акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения);

Дебет 26, субсчет "Накладные расходы" Кредит 10, субсчет "ВЗиС" - фактическая себестоимость объекта списана в состав накладных расходов (акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения);

Дебет 20 Кредит 26, субсчет "Накладные расходы" - накладные расходы списаны на себестоимость выполненных СМР по договору подряда (бухгалтерская справка-расчет).

Налоговый учет

Порядок налогового учета расходов на ВЗиС зависит от вида ВЗиС.

1. Титульные ВЗиС

Выручка от реализации работ по возведению титульных ВЗиС (за вычетом НДС) отражается в составе доходов от реализации на дату подписания акта о приемке выполненных работ по форме N КС-2 (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Затраты на выполнение таких работ могут относиться к прямым расходам, то есть включаться в текущие расходы того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от реализации заказчику ВЗиС, и к косвенным расходам, то есть в полном объеме относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Подрядчик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428).

Если титульное ВЗиС передано подрядчику во временное пользование по договору аренды, арендная плата (без учета предъявленного заказчиком НДС) учитывается подрядчиком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При получении титульного ВЗиС в безвозмездное пользование подрядчик включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

2. Нетитульные ВЗиС

Нетитульные ВЗиС, признаваемые амортизируемым имуществом, списываются на затраты в налоговом учете путем начисления амортизации. Срок полезного использования определяется подрядчиком на дату ввода в эксплуатацию такого объекта с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. п. 1, 6 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2012 N 03-03-06/1/12).

Например, если ВЗиС являются сборно-разборными зданиями, это пятая группа со сроком использования свыше 7 и до 10 лет включительно.

Расходы на демонтаж и остаточная стоимость нетитульных ВЗиС учитываются как внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Стоимость имущества, полученного при демонтаже указанных объектов, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Затраты на создание нетитульных ВЗиС, не признаваемых амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода таких объектов в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).