Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

31 октября 2019Читать 3 минуты

Как осуществляется расчет суммы штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации?

Вопрос: Организация несвоевременно представила декларацию по НДС. В ходе камеральной проверки выявлена ошибка в расчете. До окончания камеральной проверки организация представила уточненную декларацию. По какой декларации (первичной или уточненной) должен быть произведен расчет суммы штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации?

Ответ: В случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по НДС до окончания камеральной проверки первичной декларации, представленной позже установленного срока, размер штрафных санкций должен исчисляться исходя из сумм налога, исчисленного на основании уточненной декларации, но не уплаченного в установленные законодательством сроки, истекшие до момента представления первичной декларации.

Обоснование: По общему правилу, установленному п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик в случае выявления в представленной ранее декларации ошибки, приводящей к занижению суммы налога к уплате, обязан представить уточненную декларацию, а в случае, если выявленная ошибка не привела к занижению суммы налога, имеет право на внесение изменений и представление уточненной декларации. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

При этом в соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ при получении уточненной налоговой декларации до окончания камеральной проверки налоговый орган прекращает камеральную проверку первичной декларации и проведение действий, связанных с ней, и начинает камеральную проверку вновь поступившей декларации, на которую отводится также три календарных месяца.

За несвоевременное представление декларации п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрен штраф. Размер штрафных санкций зависит от количества полных или неполных месяцев просрочки и не уплаченной в установленный срок суммы налога, которая подлежит уплате (доплате) на основании представленной декларации. Также штраф не должен превышать 30 процентов от указанной суммы или быть менее 1 000 руб.

НК РФ не содержит положений о том, каким образом должен быть рассчитан размер штрафных санкций в случае несвоевременного представления декларации, если камеральная проверка такой декларации, поданной с нарушением срока, была прекращена в связи с представлением уточненной декларации.

ФНС России в Письме от 01.04.2009 N ШС-22-7/240@ разъясняет, что в случае нарушения срока представления налоговой декларации изначально и последующего представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ. Сумма штрафа в данной ситуации рассчитывается на основании данных уточненной декларации или результатов камеральной проверки этой декларации. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 7265/11 (далее - Постановление N 7265/11) также указано на правомерность расчета штрафа на основании уточненной декларации (исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет).

Вместе с тем в арбитражной практике есть судебные решения, принятые до опубликования Постановления N 7265/11, в которых содержится вывод о том, что штраф в этом случае рассчитывается на основании данных первичной декларации. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2011 по делу N А26-3760/2010 указано, что, поскольку ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации, размер налоговой санкции должен исчисляться исходя из сумм налога, указанных в первичных декларациях налогоплательщика, представленных с нарушением сроков, а не на основании данных уточненных деклараций, представленных позднее.

Однако Постановление N 7265/11 поставило точку в разночтении норм НК РФ. При рассмотрении аналогичных споров суды должны принимать решения с учетом позиции высших арбитров, согласно которой размер штрафа должен определяться исходя из суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, то есть по данным уточненной налоговой декларации.

Исходя из положений п. 1 ст. 119 НК РФ размер штрафа зависит от не уплаченной в установленный срок суммы налога. Таким образом, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации до окончания камеральной проверки первичной декларации, представленной позже установленного срока, размер штрафа будет определяться исходя из не уплаченных в установленный срок сумм налога, исчисленных на основании уточненной декларации.

Кроме того, при определении размера штрафа за несвоевременное представление декларации по НДС необходимо учитывать норму, предусмотренную п. 1 ст. 174 НК РФ, в соответствии с которой уплата налога производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, размер штрафных санкций должен исчисляться исходя из сумм налога, исчисленного на основании уточненной декларации, но не уплаченного в установленные законодательством сроки, истекшие до момента представления первичной декларации.