Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

4 декабря 2019Читать 6 минут

Добровольная уплата недоимки как смягчающее обстоятельство

Вопрос: Может ли рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, добровольная уплата налогоплательщиком в бюджет недоимки, а также пеней и штрафов, начисленных по результатам проведенной налоговой проверки?

Ответ: Как свидетельствует судебная практика, добровольная уплата налогоплательщиком в бюджет недоимки, а также пеней и штрафов, начисленных по результатам проведенной налоговой проверки, может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом может иметь значение оперативность уплаты данной задолженности. Вместе с тем встречается также иная точка зрения о том, что добровольная уплата налога не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика с учетом положений Налогового кодекса РФ, предусматривающих обязанность налогоплательщиков самостоятельно и в установленный законом срок уплачивать налоги и представлять в налоговый орган налоговые декларации.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ не является исчерпывающим, к ним могут быть отнесены обстоятельства, признанные судом таковыми. Право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо ст. 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Из анализа вышеприведенных норм следует, что в вопросе о признании отдельных фактических обстоятельств смягчающими действует судейское усмотрение. Суд дает самостоятельную оценку таким обстоятельствам с точки зрения их влияния на совершенное налогоплательщиком правонарушение и делает вывод о том, принимать во внимание указанные обстоятельства при принятии судебного решения о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика или нет.

В соответствии с ч. 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09, размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 N 14-П меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П разъяснено, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Как свидетельствует судебная практика, добровольная уплата налогоплательщиком в бюджет недоимки, а также пеней и штрафов, начисленных по результатам проведенной налоговой проверки, может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, как само по себе (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2013 по делу N А27-15083/2012), так и в совокупности с иными обстоятельствами (Постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2012 N Ф09-3123/12 по делу N А76-14854/11).

ФАС Московского округа в Постановлении от 07.09.2010 N КА-А40/9743-10 по делу N А40-156701/09-80-1216 (Определением ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-17573/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) отметил, что наличие конституционной обязанности по уплате налога не означает, что добровольная уплата не может быть учтена судом в качестве смягчающего обстоятельства.

При рассмотрении спора судьями может быть принята во внимание задержка в погашении недоимки. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2017 по делу N А27-79/2017 судьи сочли, что признание вины и уплата доначисленных налоговым органом налога и пени, штрафа, а также добросовестность налогоплательщика не могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность налогоплательщика, поскольку возможность применения обстоятельств, смягчающих ответственность за допущенное налоговое правонарушение, вследствие признания вины в его совершении может быть учтено в качестве смягчающего обстоятельства только при условии добровольного и добросовестного устранения налогоплательщиком последствий налогового правонарушения. Тогда как в рассматриваемом случае налогоплательщиком налоговые обязательства были уплачены в период оспаривания им решения инспекции в суде.

Вместе с тем в арбитражной практике присутствует также иная точка зрения, что добровольная уплата налогоплательщиком доначисленных при проверке сумм недоимки, пеней и штрафов не может рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2008 N Ф08-4325/2008 по делу N А32-18687/2006-3/338 (Определением ВАС РФ от 08.12.2008 N ВАС-15263/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), отказывая в удовлетворении ходатайства об уменьшении размера штрафных санкций, судьи отметили, что добровольная уплата налога не является обстоятельством, смягчающим ответственность общества с учетом положений НК РФ, предусматривающих обязанность налогоплательщиков самостоятельно и в установленный законом срок уплачивать налоги и представлять в налоговый орган налоговые декларации. Добровольная уплата законно установленного налога является конституционной обязанностью налогоплательщика и за невыполнение или ненадлежащее выполнение этой обязанности наступает ответственность в соответствии с законодательством. Добросовестное исполнение налогоплательщиком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является нормой поведения налогоплательщика и не может расцениваться в качестве заслуги налогоплательщика.

Пятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 10.09.2015 N 05АП-6880/2015 по делу N А51-6231/2015 отметил, что под понятие смягчающих обстоятельств подпадают обстоятельства, которые создают препятствия, затрудняют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей. Добросовестность налогоплательщика сама по себе не может учитываться как смягчающее ответственность обстоятельство, поскольку налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока налоговым органом не доказано обратное. То есть добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных ст. 23 НК РФ, является нормой поведения.

Самостоятельная и добровольная уплата налогов в бюджет не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения. Статья 23 НК РФ устанавливает определенные обязанности налогоплательщиков, в том числе обязанности по уплате законно установленных налогов и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом обязанности налогоплательщика, установленные ст. 23 НК РФ, находятся в системной связи с принципом законодательства о налогах и сборах, закрепленным в п. 1 ст. 3 НК РФ, по которому каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность фактически дублирует содержание ст. 57 Конституции РФ о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Закрепленная в ст. 57 Конституции РФ обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков (налоговых агентов) в качестве безусловного требования государства, необходимого условия его существования. Таким образом, учитывая вышеизложенные положения ст. 23 НК РФ и ст. 57 Конституции РФ, факт исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, и тем более обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.