Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

22 мая 2020Читать 41 минуту

Все о счетах-фактурах: типовые ситуации по заполнению книги покупок

В каких случаях необходимо заполнять графу 7 "Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога" книги покупок?

На основании пп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок), в графе 7 книги покупок указываются номер и дата документа, подтверждающего уплату НДС или оплату счета-фактуры (в том числе корректировочного), в случаях, определенных законодательством РФ.

При этом в случае одновременного отражения нескольких документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость или оплату счета-фактуры (в том числе корректировочного), в этой графе указываются номера и даты таких документов через разделительный знак ";" (точка с запятой).

Книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке п. 1 Правил ведения книги покупок.

Таким образом, в графе 7 книги покупок отражаются реквизиты платежного документа в тех случаях, когда уплата НДС необходима для принятия к вычету суммы "входного" налога.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС регламентируется ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

В частности, налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Документ, подтверждающий фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты), необходим при принятии к вычету НДС по предоплате приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Также вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Позиция финансового ведомства по данному вопросу находит отражение в некоторых письмах, согласно которым в графе 7 книги покупок отражаются, в частности:

- реквизиты документов, подтверждающих перечисление сумм авансовых платежей (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-11/13816);

- реквизиты документов, подтверждающих оплату командировочных расходов, возврат покупателю авансового платежа (Письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-07-11/15889, от 24.03.2015 N 03-07-11/16044);

- реквизиты документов, подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров в Российскую Федерацию (Письмо Минфина России от 26.11.2014 N 03-07-11/60221).

Какой код вида операции должен указывать продавец в книге покупок при зачете полученного аванса (выставлен отгрузочный счет-фактура) для целей исчисления НДС?

Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ (далее - Приказ) утверждены коды видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - коды видов операций).

Указанные коды видов операций отражаются в соответствующих графах журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книгах покупок и продаж, формы которых утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

После отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав суммы НДС, исчисленные с сумм авансовых платежей, продавец вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Принимая НДС, исчисленный с сумм авансовых платежей, к вычету, продавец регистрирует в книге покупок свой счет-фактуру, составленный при получении аванса от покупателя (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 1137)).

Согласно пп. "д" п. 6 Правил ведения книги покупок в графе 2 указывается код вида операции. Согласно п. 14 Приложения к Приказу при осуществлении операций, перечисленных в п. 6 ст. 172 НК РФ, указывается код вида операции 22.

Организация перечислила продавцу сумму аванса в размере 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. НДС с аванса был принят к вычету на основании счета-фактуры продавца в соответствии с условиями договора. Продавец в счет полученной суммы предоплаты отгрузил товары на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб., отразив указанные суммы в счете-фактуре на отгрузку товара. В договоре поставки не прописаны особенности зачета аванса в счет оплаты отгруженных товаров.

Какой код вида операции нужно поставить покупателю и продавцу в книге продаж и книге покупок при регистрации авансового и отгрузочного счетов-фактур?

Как при этом заполняются контрагентами графы 13б, 17 книги продаж и графы 15 и 16 книги покупок?

В соответствии с абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

В рассматриваемом случае договором поставки особенностей зачета суммы аванса в счет оплаты отгруженных товаров не предусмотрено, следовательно, покупатель обязан восстановить сумму налога, ранее принятую к вычету, в размере налога, закрытого отгрузкой, то есть в сумме 36 000 руб.

Правила ведения книги покупок и книги продаж, применяемые при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В соответствии с пп. "с" и "х" п. 7 Правил ведения книги продаж в случае перечисления покупателем суммы предоплаты в графе 13б книги продаж отражается перечисленная сумма предоплаты, включая налог на добавленную стоимость, а в графе 17 - сумма налога, определяемая расчетным методом по соответствующей ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Следовательно, покупатель на дату принятия к учету приобретенных товаров при регистрации в книге продаж авансового счета-фактуры в графе 13б укажет полную сумму перечисленного аванса - 354 000 руб., а в графе 17 - сумму налога, восстанавливаемого на основании авансового счета-фактуры, в размере 36 000 руб.

На основании п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции Закона N 238-ФЗ вычеты сумм налога, исчисленного с суммы полученного аванса, производятся продавцом с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

То есть в рассматриваемом случае продавец принимает к вычету сумму налога, исчисленного с полученного аванса, также в размере 36 000 руб.

В соответствии с пп. "т" и "у" п. 6 Правил ведения книги покупок в случае перечисления покупателем суммы предоплаты в графе 15 книги покупок отражается полученная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость, а в графе 16 - сумма налога, принимаемая к вычету по соответствующей расчетной ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Следовательно, продавец при регистрации в книге покупок авансового счета-фактуры после отгрузки товара в графе 15 укажет сумму полученного аванса - 354 000 руб., а в графе 16 - сумму налога, принимаемого к вычету по авансовому счету-фактуре, в размере 36 000 руб.

Коды операций, которые покупатель и продавец должны будут отразить в книге продаж и книге покупок при регистрации авансового и отгрузочного счетов-фактур, указаны в Перечне, утвержденном Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@.

Покупатель при регистрации в книге покупок авансового и отгрузочного счетов-фактур применяет коды видов операций 02 и 01 соответственно.

На дату принятия к учету товара покупатель регистрирует в книге продаж авансовый счет-фактуру с кодом вида операции 21.

Продавец при регистрации в книге продаж авансового и отгрузочного счетов-фактур применяет коды видов операций 02 и 01 соответственно.

На дату отгрузки товара продавец регистрирует в книге покупок авансовый счет-фактуру с кодом операции 22.

Работник организации при возвращении из командировки представил авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих расходы, в том числе счет гостиницы и кассовый чек. Может ли организация принять НДС к вычету без счета-фактуры и какие документы следует отразить в книге покупок?

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, согласно п. 11 которого работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные). ТК РФ также гарантирует возмещение работнику расходов, связанных со служебной командировкой (ст. ст. 167, 168 ТК РФ).

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на командировки, в том числе по расходам на наем жилого помещения, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

На основании п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг), либо на основании других документов, предусмотренных в том числе п. 7 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

В п. 6 Правил приведен перечень заполняемых реквизитов, в частности в графе 3 указываются номер и дата платежно-расчетного документа либо иного документа, содержащего суммарные (сводные) данные, зарегистрированного продавцом в книге продаж. Бланки строгой отчетности регистрируются в книге покупок в порядке, аналогичном для счетов-фактур. При этом, как указано в п. 7 Правил, при отсутствии данных для их отражения в иных графах книги покупок данные графы не заполняются.

В Письме от 03.04.2013 N 03-07-11/10861 Минфин России пояснил, что основанием для вычета налога на добавленную стоимость, уплаченного за услуги гостиниц, помимо счета-фактуры, являются документы, подтверждающие фактическую уплату налога (в том числе кассовый чек с выделенной суммой налога отдельной строкой), либо бланк строгой отчетности, в котором указана сумма налога. Аналогичную позицию Минфин России высказал в Письмах от 19.07.2013 N 03-07-11/28554, от 25.02.2015 N 03-07-11/9440.

Организация по ошибке указала в счете-фактуре неправильную стоимость товаров. При этом вместо исправленного счета-фактуры организация выставила корректировочный счет-фактуру. Какие налоговые последствия по НДС могут наступить для организации-продавца и организации-покупателя? Как исправить данную ситуацию?

Как следует из п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ, продавец выставляет корректировочный счет-фактуру в случае, если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменяется по согласованию с покупателем. При этом согласие покупателя (уведомление его об изменении стоимости) должно подтверждаться соответствующим договором, соглашением или иным первичным документом. Если причиной изменения стоимости отгрузки является исправление продавцом ошибки, то корректировочный счет-фактура не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, вносятся исправления. При этом составляется новый экземпляр счета-фактуры, в строке 1а которого указываются порядковый номер и дата исправления. Это подтверждают и контролирующие органы (см. Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84472). Порядок регистрации корректировочных и исправленных счетов-фактур в книгах покупок и продаж, а также порядок применения налоговых вычетов по ним существенно различаются. Поэтому ошибочное выставление корректировочного счета-фактуры вместо исправленного несет определенные налоговые риски для обеих сторон сделки.

Последствия для продавца. По общему правилу в случае уменьшения стоимости товаров разница в суммах НДС, исчисленного с первоначальной и с измененной стоимости отгрузки, принимается к вычету (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ). Однако в данном случае продавец неправомерно выставил корректировочный счет-фактуру, следовательно, такой счет-фактура не может являться основанием для вычета НДС. Поэтому налоговые органы откажут в вычете НДС на основании корректировочного счета-фактуры, доначислят налог, пени, а также привлекут к ответственности за неполную уплату налога за период такой корректировки.

Для того чтобы исправить ошибку в случае отражения операций в одном налоговом периоде, продавцу следует выставить исправленный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Чтобы исправить ошибку в случае выставления исправленного счета-фактуры после окончания текущего налогового периода, продавцу следует зарегистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за период отгрузки в установленном порядке, аннулировав при этом первоначально выставленный отгрузочный счет-фактуру (п. 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). Поскольку сумма налога к уплате при этом уменьшится, подавать уточненную декларацию по НДС не обязательно (п. 1 ст. 81 НК РФ). Регистрацию корректировочного счета-фактуры в книге покупок также необходимо аннулировать. Если НДС на основании неправомерно выставленного корректировочного счета-фактуры уже был отражен в налоговой декларации в составе вычета, то следует представить уточненную налоговую декларацию за период, в котором был применен такой вычет.

Увеличение стоимости отгрузки учитывается при определении налоговой базы по НДС за период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ). То есть при составлении корректировочного счета-фактуры налоговая база по НДС увеличивается не в периоде отгрузки товаров, а в более позднем периоде. Таким образом, ошибочное выставление корректировочного счета-фактуры вместо исправленного приведет к недоплате НДС за период отгрузки товаров. В результате продавцу будут доначислены налог за период отгрузки, пени и штраф.

Кроме того, за отсутствие исправленных счетов-фактур продавца могут привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ.

С учетом вышеизложенного рекомендуем аннулировать регистрацию ошибочно выставленного корректировочного счета-фактуры в дополнительном листе книги продаж в периоде составления корректировочного счета-фактуры, исправленный же счет-фактуру зарегистрировать в дополнительном листе книги продаж в периоде отгрузки товаров, в этом же периоде аннулировать первоначальный счет-фактуру.

Последствия для покупателя. По общему правилу при увеличении стоимости товаров покупатель, который получил от продавца корректировочный счет-фактуру с суммой налога к увеличению, имеет право на вычет положительной разницы между суммами НДС в периоде внесения корректировки (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Однако такой вычет может быть признан неправомерным, если он произведен на основании незаконно составленного корректировочного счета-фактуры. Соответственно, покупателю грозит доначисление НДС, пеней и штрафа за период, в котором налог по корректировочному счету-фактуре был принят к вычету.

В связи с этим не рекомендуем покупателю применять вычет по ошибочно выставленному продавцом корректировочному счету-фактуре. Если же налог уже принят к вычету, следует аннулировать запись о регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок (в дополнительном листе книги) за период вычета. Также за этот период нужно представить уточненную налоговую декларацию. После получения от продавца исправленного счета-фактуры покупатель имеет право на вычет НДС, указанного в таком счете-фактуре.

При уменьшении стоимости товаров покупатель, который получил от продавца корректировочный счет-фактуру с суммой налога к уменьшению, должен восстановить НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными до и после уменьшения стоимости отгрузки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж). Рекомендуем произвести такое восстановление даже в том случае, если корректировочный счет-фактура выставлен продавцом неправомерно. Если налог не восстановить, то вычет будет применен в размере, превышающем сумму НДС, предъявленного продавцом после указания действительной стоимости товаров, что может повлечь претензии со стороны налоговых органов.

Впоследствии, после получения от продавца исправленного счета-фактуры, покупателю следует:

- аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре в книге покупок, если изменения произошли в рамках одного периода, или дополнительном листе книги покупок за период отгрузки (п. 4 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137);

- зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру с исправлениями. Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ дает право отразить исправленный счет-фактуру в периоде принятия товаров на учет, даже если он был получен по окончании налогового периода, но до даты подачи декларации.

Что касается ситуации, когда исправленный счет-фактура был получен за пределами этого срока, то данный вопрос является спорным. По разъяснениям контролирующих органов, таким периодом является период получения исправленного счета-фактуры (см., например, Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, Письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2009 по делу N А55-11479/2008).

Согласно иной позиции последующее исправление счета-фактуры не влияет на период вычета по приобретенным товарам, работам, услугам (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу N А40-35357/12-107-173, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.12.2015 N Ф08-9026/2015 по делу N А53-160/2015, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1652/11-С2, Определение ВАС РФ от 03.09.2008 N 8903/08 по делу N А19-4552/07-18-32). Однако право на вычет в периоде отгрузки покупателю, скорее всего, придется отстаивать в суде;

- представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию за период приобретения товаров (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом, если счет-фактура с исправлениями регистрируется в книге покупок в периоде его получения, как того требуют налоговые органы, в уточненной декларации за период покупки нужно исключить из налогового вычета всю сумму "входного" НДС по приобретенным товарам. Если же покупатель решит регистрировать в книге покупок исправленный документ в том периоде, когда был зарегистрирован первоначальный, то налоговый вычет нужно уменьшить на сумму разницы между изначально предъявленной и окончательной суммой налога.

Кроме этого, покупателю необходимо внести в учет исправления, связанные с регистрацией корректировочного счета-фактуры, ошибочное выставление которого повлекло восстановление НДС. Этот счет-фактуру нужно аннулировать в книге покупок (в дополнительном листе к книге покупок) того периода, когда он был зарегистрирован (п. 4 Правил ведения книги покупок). В результате аннулирования сумма НДС к уплате за тот период, когда был получен ошибочный корректировочный счет-фактура, уменьшится на сумму налога, восстановленного по этому счету-фактуре. При этом в силу п. 1 ст. 81 НК РФ обязанности подавать уточненную декларацию у покупателя не возникнет.

В каком порядке следует регистрировать в книге покупок для целей НДС электронные авиабилеты и железнодорожные билеты, приобретенные для командированных работников? В частности, кого необходимо указывать продавцом, а также как отражать наименование перевозчика, если наименование указано на иностранном языке?

Согласно п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления наличных расчетов без применения контрольно-кассовой техники.

Также согласно п. 2 Приказа Минтранса России от 21.08.2012 N 322 "Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте" контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. Согласно п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

В рассматриваемом случае организация регистрирует в книге покупок электронные авиа- и железнодорожные билеты, в которых выделена сумма НДС.

По мнению Минфина России, в случае, когда авиабилет выписан на иностранном языке, требуется перевести на русский язык некоторые реквизиты билета (Письмо Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40623).

Наименование перевозчика в книге покупок, по нашему мнению, можно указать на иностранном языке. Вместо наименования перевозчика можно также указать двухбуквенный код авиакомпании-перевозчика. Коды определяются ИАТА (Международной Ассоциацией Авиаперевозчиков). Наиболее распространенные коды авиакомпаний: SU - Аэрофлот, LH - Lufthansa, AF - Air France, BA - British Airways, AY - Finnair, AZ - Alitalia.

В рассматриваемом случае при регистрации в книге покупок электронных авиабилетов и железнодорожных билетов в графе 9 книги покупок следует указать наименование перевозчика (или двухбуквенный код авиакомпании), а в графе 10 (ИНН/КПП) поставить прочерк.

Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ утвержден Перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Электронный авиабилет или железнодорожный билет следует зарегистрировать в книге покупок с кодом операции 23 - "Приобретение услуг, оформленных бланками строгой отчетности в случаях, предусмотренных пунктом 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации".

Нужно ли регистрировать в книге покупок счета-фактуры без НДС?

В соответствии с п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Из п. 1 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила), следует, что книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету.

Согласно п. 2 Правил в ней подлежат регистрации счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, поэтому счета-фактуры с пометкой "Без налога (НДС)" в книге покупок регистрировать не надо.

Таким образом, законодательство не обязывает налогоплательщиков регистрировать в книге покупок полученные счета-фактуры без НДС.

Организация (ОСН) заключила агентский договор о приобретении товаров у иностранных организаций. Агент (УСН) действует от собственного имени, но за счет принципала. В таможенной декларации в качестве покупателя указан агент (все расчеты с таможней агент производит со своего счета, затем перевыставляет организации - таможенные сборы, пошлину и НДС). Как агенту заполнить журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, а организации (принципалу) - книгу покупок для предъявления к вычету НДС, уплаченного на таможне?

Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, после принятия их на учет и при наличии документов, подтверждающих ввоз и уплату налога.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Учитывая изложенное, в случае приобретения товаров на основании агентского договора вычетам у принципала подлежит сумма налога, уплаченная агентом таможенному органу, после принятия на учет приобретенных товаров, при наличии документов, подтверждающих уплату НДС на таможне, а также декларации на товары (ее копии), полученной принципалом от агента (Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-08/297).

Согласно пп. "е", "о", "п" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в графе 3 указывается регистрационный номер таможенной декларации, а в графах 11 - 12 отражаются наименование, ИНН/КПП посредника.

Таким образом, отражение в указанных графах соответствующих показателей позволяет налоговому органу идентифицировать данные таможенной декларации, указанные принципалом в книге покупок, с данными таможенного органа.

На основании п. 1 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137, журнал учета ведется посредниками только в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур. В связи с этим при ввозе агентом товаров на территорию РФ журнал учета счетов-фактур в отношении данной операции не формируется.

Какой номер заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов указывать в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость: номер и дату, которые присваивает налогоплательщик, или номер и дату, которые присваивает налоговая инспекция?

Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, содержатся в разд. II Приложения N 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

В соответствии с абз. 3 пп. "е" п. 6 Правил при ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза товаров в графе 3 книги покупок указываются номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость.

В Письме ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@ содержится ссылка на методические материалы с примерами отражения записей по счетам-фактурам в книге покупок и книге продаж с указанием кодов видов операций.

Согласно разъяснениям налоговых органов (раздел "Код вида операций 19") при отражении в книге покупок операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с территории государств Евразийского экономического союза в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" указываются номер, присвоенный налоговым органом, и дата регистрации заявления. Данные сведения отражены на странице 2 заявления и имеют следующую структуру: ННННДДММГГГГXXXX (всего 16 цифр), где: НННН (1-й - 4-й символы) - код налогового органа, который присвоил регистрационный номер; ДДММГГГГ (5-й - 12-й символы) - дата регистрации заявления; XXXX (13-й - 16-й символы) - порядковый номер записи о регистрации в течение дня.

Об указании в книге покупок КПП продавца при получении счетов-фактур от обособленного подразделения.

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо о порядке заполнения книги покупок при получении налогоплательщиком счетов-фактур от одного контрагента с разными КПП в письме от 16 ноября 2016 г. N СД-4-3/21730@, сообщает следующее.

На основании пункта 1 раздела 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила), покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по налогу на добавленную стоимость, предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. В соответствии с подпунктом "н" пункта 6 Правил в графе 10 книги покупок указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.

В соответствии с положениями статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. При этом обособленные подразделения организаций налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

В случае если организация реализует свои товары через свое обособленное подразделение, то счета-фактуры по отгруженным товарам могут выписываться обособленными подразделениями только от имени организаций. При заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным организацией через свое обособленное подразделение, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры указывается КПП соответствующего обособленного подразделения, а в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес данного обособленного подразделения.

Учитывая изложенное, при заполнении организацией-покупателем книги покупок необходимо проставлять КПП, указанный в строке 2б "ИНН/КПП продавца" выставленных счетов-фактур.

Организация при приобретении товара не зарегистрировала в книге покупок счет-фактуру. В следующем налоговом периоде продавец выставил организации исправленный счет-фактуру, так как была обнаружена ошибка в цене товара. Вправе ли организация зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок без регистрации первоначального счета-фактуры?

Согласно п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ покупатель вправе принять к вычету НДС в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг). При этом в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика (п. 5.1 ст. 174 НК РФ). Таким образом, если налогоплательщик решил перенести вычет по счету-фактуре на другой налоговый период, данный счет-фактуру следует зарегистрировать в книге покупок в том периоде, когда будет реализовано право на вычет (в пределах трех лет).

В Правилах ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок), установлен порядок внесения изменений в книгу покупок в случае регистрации счета-фактуры с ошибками в зависимости от того, когда обнаружен и исправлен счет-фактура.

Согласно п. 2 Правил ведения книги покупок полученные счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Пунктом 4 Правил ведения книги покупок установлено, что, если необходимо внести изменения в книгу покупок после окончания налогового периода, аннулирование записи производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура с ошибками.

По нашему мнению, исходя из вышеизложенного у покупателя отсутствует обязанность в аннулировании счета-фактуры с ошибками, так как он не был зарегистрирован в книге покупок и не принимался к учету для целей НДС.

Соответственно, налогоплательщику, по нашему мнению, необходимо будет зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок без регистрации первоначального счета-фактуры в том квартале, когда будет решено принять к вычету НДС по данному счету-фактуре (в пределах трехлетнего периода).

Какой код вида операции указывает покупатель в книге покупок для целей исчисления НДС при получении отгрузочного счета-фактуры по товарам (работам, услугам), в счет оплаты которых ранее была перечислена предоплата?

В графе 2 книги покупок указывается код вида операции по перечню, утвержденному ФНС России (пп. "д" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

Перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также коды видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержден Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ и действует с 01.07.2016.

В соответствии с указанным документом при приобретении товаров (работ, услуг) в книге покупок указывается код вида операции 01.

До 01.07.2016 необходимо руководствоваться Приложением к Приказу ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@ "Об утверждении кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур" и Письмом ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/794@, согласно которым в книге покупок при приобретении товаров (работ, услуг) также указывается код вида операции 01.

Организация-покупатель из ЗАО реорганизована путем преобразования в ООО. До реорганизации покупатель уплатил аванс за поставку товаров продавцу. Какое наименование покупателя правильно указывать продавцу в книге покупок и в книге продаж для отражения аванса, полученного от покупателя, - ЗАО или ООО, если отгрузка товара производится в следующем налоговом периоде?

В соответствии с п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (ред. от 29.11.2014) (далее - Правила ведения книги продаж), регистрации в ней подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и т.д.

Согласно п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ N 1137), счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации в книге покупок будет зарегистрирован счет-фактура, выставленный и зарегистрированный в книге продаж продавцом при получении аванса. При этом в настоящее время отсутствуют какие-либо официальные разъяснения по заполнению книги покупок и книги продаж при получении аванса и реорганизации покупателя.

К тому же, действующее законодательство не содержит требований о внесении изменений в уже выставленный на сумму полученного аванса счет-фактуру в случае дальнейшего изменения реквизитов покупателя в связи с его реорганизацией. По нашему мнению, в книге покупок и книге продаж необходимо отразить счет-фактуру на аванс, полученный с реквизитами еще не реорганизованной организации-покупателя.

При последующей отгрузке товара, но уже после реорганизации покупателя в книге продаж необходимо регистрировать счет-фактуру на отгрузку с реквизитами правопреемника (п. п. 1, 2, 3 Правил ведения книги продаж), так как отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошла формально новой организации. Таким образом, по нашему мнению, при получении аванса и последующей реорганизации организации-покупателя продавцу в книге покупок и книге продаж необходимо указывать реквизиты покупателя до реорганизации. После отгрузки товара уже реорганизованной организации счет-фактура на отгрузку выписывается на имя правопреемника и регистрируется в книге продаж тоже с реквизитами правопреемника покупателя.

На вопрос об НДС и заполнении книги покупок в случае возврата иностранной организацией авансовых платежей, с которых российская организация как налоговый агент уплатила НДС, Минфин РФ в своем письме от 4 мая 2016 г. N 03-07-08/25611 сообщал следующее.

На основании пункта 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации, признаются налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Данная норма распространяется на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с вышеуказанным пунктом 2 статьи 161 Кодекса.

Таким образом, в случае расторжения договора с иностранной организацией на оказание услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, условием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, при расторжении договора на оказание услуг с иностранной организацией и возврате иностранной организацией сумм авансовых платежей, с которых российской организацией, являющейся налоговым агентом, уплачен налог на добавленную стоимость, данный налог принимается к вычету.

Что касается заполнения книги покупок, то в соответствии с пунктом 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, в случае расторжения соответствующего договора налоговыми агентами, указанными в пункте 2 статьи 161 Кодекса, одновременно являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и возврата им соответствующей суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры, составленные и зарегистрированные ими в книге продаж при осуществлении указанной оплаты, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года со дня отказа.

Организация ввезла товар на территорию РФ. Каким образом данной организации следует заполнить графу 15 книги покупок (сведения о стоимости товаров)? Необходимо ли указать в данной графе таможенную стоимость ввозимых товаров, увеличив ее на сумму таможенных пошлин? Могут ли быть квалифицированы действия организации как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, если по указанной графе в течение нескольких налоговых периодов отражается только таможенная стоимость товара (без таможенных пошлин)?

Из системного толкования п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ и п. 1 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила), установлена обязанность покупателей - плательщиков НДС по ведению книг покупок.

При этом форма и сами Правила ведения книг покупок утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137.

Согласно пп. "т" п. 6 вышеуказанных Правил в графе 15 книги покупок указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав из графы 9 по строке "Всего к оплате" регистрируемого счета-фактуры, включая НДС.

Вместе с тем необходимо отметить, что отражение в графе 15 книги покупок сведений о стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, положениями Правил не предусмотрено.

В свою очередь, Минфин России полагает возможным в указанной графе книги покупок отражать в том числе таможенную стоимость ввозимых товаров, увеличенную на сумму таможенных пошлин, акцизов по подакцизным товарам, и сумму НДС (см. Письмо Минфина России от 08.02.2016 N 03-07-08/6235).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации, несмотря на отсутствие прямого указания в Правилах о необходимости отражения в графе 15 таможенной стоимости ввозимых товаров, увеличенных на сумму таможенных пошлин, в целях недопущения возможных претензий со стороны контролирующих органов организации рекомендуется отражать указанные сведения в графе 15 книги покупок.

Относительно вопроса о квалификации действий организации в качестве грубого нарушения правил учета доходов и расходов необходимо отметить следующее.

Статья 120 НК РФ предусматривает штраф в размере 10 000 руб. за такие грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, как:

- отсутствие счетов-фактур;

- отсутствие регистров налогового учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное и неправильное отражение в регистрах налогового учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, НМА и финансовых вложений.

Вместе с тем из Правил не следует, что книги покупок являются регистрами налогового учета.

Аналогичный вывод следует из п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, которым предусмотрено, что декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Кроме того, из п. 5.1 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" усматривается, что книги покупок и регистры налогового учета поименованы отдельно в качестве объектов проверки.

Следовательно, книги покупок не являются регистрами налогового учета, в связи с чем возможные нарушения порядка их ведения, по мнению автора, не должны квалифицироваться в качестве грубого нарушения правил учета доходов и расходов, влекущих ответственность по ст. 120 НК РФ.

Вместе с тем ошибки в книге покупок могут привести к возникновению спора с налоговыми органами о правомерности вычетов по НДС (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 N А58-6572/2010, от 29.06.2009 по делу N А78-4566/08).

В связи с чем организации рекомендуется в будущем не допускать отступлений от требований, установленных вышепоименованными Правилами, а также письменных разъяснений Минфина России, данных ввиду наличия определенных спорных вопросов по применению действующего законодательства.

Необходимо ли организации-покупателю (на ОСН) регистрировать в книге покупок счет-фактуру несколько раз, если вычет по приобретенным ТМЦ производится частями в разных налоговых периодах, но на основании одного счета-фактуры?

В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычету после принятия на учет ТМЦ и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами. Налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров.

В Письме Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263 указано, что принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, не противоречит НК РФ.

В данном случае счет-фактуру необходимо регистрировать в книге покупок несколько раз. В соответствии с Правилами ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в графе 16 "Сумма НДС по счету-фактуре, разница суммы НДС по корректировочному счету-фактуре, принимаемая к вычету, в рублях и копейках" каждый раз необходимо указывать только ту часть суммы "входного" НДС, которая заявляется к вычету в текущем квартале, а в графе 15 "Стоимость покупок по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС) в валюте счета-фактуры" следует отразить всю стоимость, которая приводится в графе 9 по строке "Всего к оплате" соответствующего счета-фактуры.

На вопрос о заполнении книги покупок при ввозе товаров в РФ из государства - члена ЕАЭС в своем письме от 21 марта 2016 г. N ЕД-4-15/4611@ сообщал следующее.

Согласно правилам ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", при отражении в книге покупок суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной при ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза товаров, в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" книги покупок указываются номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость (далее - Заявление). Регистрационный номер и дата Заявления, присвоенные налоговым органом, отражаются в разделе N 2 Заявления либо в форме сообщения о проставлении отметки.

При регистрации операций в книге покупок рекомендуется применять коды видов операций, указанные в письме ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/794@ "О порядке применения кодов видов операций по НДС" (в настоящее время регулирует применение кодов Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ и действует с 01.07.2016.)

Учитывая изложенное, при отражении в книге покупок операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с территории государства - члена Евразийского экономического союза в графе 2 "Код вида операции" указывается код "19", в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" - регистрационный номер Заявления, соответствующий вышеуказанной структуре.

При этом в соответствии с форматом представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме", при отражении кода вида операции 19 в книге покупок указание информации о продавце является необязательным.

Организация в III квартале 2017 г. выполнила своими силами строительно-монтажные работы для собственного потребления, но забыла составить счет-фактуру на эти работы и, соответственно, не зарегистрировала его в книге продаж и книге покупок и не отразила в налоговой декларации по НДС за III квартал 2017 г. Каким образом организации следует в текущем периоде составить указанный счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и книге покупок и внести соответствующие изменения в налоговую декларацию по НДС?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

В рассматриваемой ситуации данные нормы означают, что независимо от даты составления счета-фактуры организация обязана включить стоимость выполненных в III квартале 2017 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления в налоговую базу по НДС именно за III квартал 2017 г.

На основании абз. 2 п. 5 ст. 172, абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ.

Поскольку вычет НДС, начисленного по указанным работам, производится в специальном порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ, а не в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, то, по нашему мнению, этот вычет правомерен в том квартале, в котором выполнены строительно-монтажные работы для собственного потребления, даже в случае, когда счет-фактура на эти работы составлен несвоевременно в последующих кварталах.

Косвенно данный вывод подтверждается п. 20 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок), согласно которому счета-фактуры, составленные налогоплательщиками по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления и зарегистрированные в книге продаж, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ (то есть в последнее число квартала, в котором выполнены указанные работы).

На основании изложенного полагаем, что, если организация в III квартале 2017 г. выполнила своими силами строительно-монтажные работы для собственного потребления, но забыла составить счет-фактуру на эти работы и, соответственно, не зарегистрировала его в книге продаж и книге покупок и не отразила в налоговой декларации по НДС за III квартал 2017 г., ей следует составить указанный счет-фактуру текущей датой и с текущим номером (пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ), указав в нем выполненные строительно-монтажные работы за III квартал 2017 г., зарегистрировать его в дополнительном листе книги продаж и дополнительном листе книги покупок за III квартал 2017 г. (п. п. 3, 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137, п. п. 4, 9 Правил ведения книги покупок), указать сведения из дополнительных листов в Приложениях 1 к разд. 8 и 9, а начисленный НДС по строительно-монтажным работам и вычет этого НДС - в разд. 3 уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2017 г. (п. п. 38.3, 38.10, 46, 46.2, 46.5, 48, 48.2, 48.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Организация по договору купли-продажи с белорусским продавцом импортировала товары с территории Республики Беларусь. В счет уплаты НДС по импортируемым товарам налоговым органом принято решение о зачете. Как в приведенном случае правильно заполнить в книге покупок графы 7, 9 и 10?

Положениями п. 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014), предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, сборов либо сумм косвенных налогов, подлежащих возврату (зачету), как при импорте товаров на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС, так и при реализации товаров (работ, услуг) на территории государства - члена ЕАЭС, налоговый орган в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, принимает решение об их зачете в счет уплаты косвенных налогов по импортированным товарам.

В графе 7 книги покупок согласно пп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), указываются номер и дата документа, подтверждающего уплату НДС, в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

В случае принятия налоговым органом решения о зачете сумм НДС, подлежащих уплате по товарам, импортированным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, в графе 7 книги покупок отражаются номер и дата такого решения о зачете.

В графе 9 указывается наименование продавца. В рассматриваемом случае это наименование белорусского продавца. Этот показатель можно заполнить на основании сведений из договора купли-продажи товаров.

Правила предусматривают указание в графе 10 книги покупок идентификационного номера налогоплательщика и кода причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. В связи с этим, если продавцом является иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Российской Федерации, графа 10 не заполняется.

Организация получила от контрагента в III квартале 2015 г. счет-фактуру с выделенным в нем НДС по договору поставки, в договоре и платежном поручении НДС также указан. Данный счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок и предъявлен к вычету в налоговой декларации по НДС за III квартал 2015 г. Налоговые органы, проводя камеральную налоговую проверку декларации по НДС за III квартал 2015 г., не приняли вычет по указанному счету-фактуре, сославшись на то, что контрагент, его предъявивший, применяет режим ЕСХН и не является плательщиком НДС. Правомерен ли отказ в вычете НДС по указанному счету-фактуре?

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

В силу пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Согласно п. 1 ст. 168 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость включаются в цену реализуемых товаров (работ, услуг) и налог уплачивается в бюджет налогоплательщиками - продавцами товаров (работ, услуг) за счет средств, получаемых с покупателей.

В силу того, что контрагент организации не является налогоплательщиком, он не имеет права дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявлять к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Таким образом, организация получила от контрагента счет-фактуру с неправомерно предъявленным НДС.

Официальная позиция указывает, что принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному спецрежимником, нельзя (Письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-07-11/56700, от 16.05.2011 N 03-07-11/126, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198).

Следует отметить: существует мнение Минфина России и ФНС России, которые разъясняют, что на основании Постановлений Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П и Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 указанным п. 5 ст. 173 НК РФ установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы налога на добавленную стоимость в нарушение положений гл. 21 НК РФ, следующие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога. В свою очередь, налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов (Письма Минфина России от 24.11.2014 N 03-07-15/59623, ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2366@).

Арбитражные суды также придерживаются следующего мнения: в силу п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исходя из требований ст. ст. 169, 171, 172, 176 НК РФ налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 НК РФ, принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Поэтому если все условия для вычета соблюдены, то организация имеет право его применить (Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 20.03.2015 N Ф09-887/15 по делу N А50-8028/2014, Арбитражного суда Поволжского округа от 28.01.2015 N Ф06-19476/2013 по делу N А06-2694/2014).

Таким образом, организация не может рассчитывать на вычет сумм налога, предъявленный ему неплательщиком налога на добавленную стоимость. Другую позицию организация будет вынуждена оспаривать в суде.

Организация закупила импортный товар. В контракте прописано, что датой поставки и перехода права собственности считается дата передачи товара экспедитору покупателя в пункте назначения FOB Мумбаи. Дата перехода права собственности на товар - дата отгрузки на борт корабля (25.03.2018).

По факту товар пришел через два месяца (25.05.2018). Первичный документ на поставку товара оформлен 25.03.2018.

Какую дату принятия на учет товара необходимо указать в книге покупок?

Для применения вычета по НДС налогоплательщик вносит соответствующие записи в книгу покупок. Форма книги покупок и Правила ее ведения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

Подпунктом "л" п. 6 Правил N 1137 установлено, что в графе 8 книги покупок указывается дата принятия на учет товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.

Но ни Правила N 1137, ни нормы гл. 21 Налогового кодекса РФ не разъясняют, какая дата является датой принятия на учет товара. Кроме того, не разъясняется и то, какой учет имеется в виду: налоговый, бухгалтерский или складской.

Принятие товаров на учет - это дата принятия товаров к бухгалтерскому учету покупателя на момент перехода права собственности в соответствии с условиями заключенного импортного контракта. На это указывает как Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, так и положения п. 10 ст. 272 НК РФ.

В отсутствие в гл. 21 НК РФ специального порядка принятия к учету приобретенных материальных и иных ресурсов налогоплательщик должен руководствоваться правилами о принятии на учет товаров (работ, услуг), установленными бухгалтерским законодательством.

Основой ведения бухгалтерского учета являются первичные документы, и если ранее все хозяйственные операции должны были оформляться унифицированными формами первичных учетных документов, то с момента вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" факты хозяйственной жизни подтверждаются первичными документами, формы которых утверждают руководители экономических субъектов по представлению должностных лиц, на которых возложено ведение бухгалтерского учета.

Исходя из этого доказательством выполнения условия налогоплательщика о принятии импортных товаров к учету является наличие необходимых первичных документов. Первичный бухгалтерский документ только тогда обладает юридической силой документа, когда он составлен по утвержденной организацией форме, все его реквизиты заполнены, свободные строки прочеркнуты, он подписан надлежащим образом, а в необходимых случаях еще и скреплен печатью организации.

А в Письме Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/318 финансовое ведомство разъяснило, что моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов.

Аналогичное мнение высказал и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.11.2007 по делу N А57-14388/06. Он указал, что материально-производственные запасы, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Если на контролируемые запасы переходит право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансе (на балансовых счетах бухгалтерского учета), в остальных случаях (комиссия, переработка, залог и т.п.) запасы будут учитываться на соответствующих забалансовых счетах. Таким образом, для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. В соответствии с п. 10 данных Методических указаний суммы, уплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. Суд отметил, что независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, согласно Методическим указаниям они не должны быть приняты к балансовому учету, поскольку над ними не установлен контроль.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что датой принятия на учет товаров, отражаемой в книге покупок, должна быть дата фактического поступления товара к покупателю на склад (25.05.2018).

Организация заключила договор поставки и оплатила аванс по договору поставки оборудования банковскими векселями. Вправе ли организация зарегистрировать авансовый счет-фактуру в книге покупок?

В книге покупок не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов (пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила)). Но Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, в которой говорится, что покупатель вправе заявить вычет только с аванса, уплаченного деньгами. Исходя из этого Пленум ВАС РФ указал, что покупатель не может быть лишен права на вычет, если аванс уплачен им в безденежной (натуральной) форме (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"). Ранее Минфин России отказывал покупателям в вычете в случаях, когда аванс был уплачен неденежными средствами (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Но теперь это не имеет значения, ведь налоговые органы обязаны учитывать Постановления Пленума ВАС РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)).

Таким образом, несмотря на то что в Правилах указано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры на авансы при безденежных формах расчетов сумму НДС с аванса можно, по нашему мнению, принимать к вычету, а значит, и регистрировать в книге покупок.