Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

31 марта 2020Читать 1 минуту

Все о счетах-фактурах: типовые ситуации выставления корректировочного счета-фактуры

Рассмотрим, в каких ситуациях может идти речь о корректировке стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг) и выставлении корректировочных счетов-фактур.

Как покупателю отразить в бухгалтерском учете получение корректировочного счета-фактуры?

Получение покупателем корректировочного счета-фактуры отражается в учете покупателя дополнительными (сторнирующими) записями по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Продавец выставляет корректировочный счет-фактуру в следующих случаях (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ):

при уменьшении цены и (или) количества товаров (работ, услуг, имущественных прав);
при увеличении цены и (или) количества товаров (работ, услуг, имущественных прав);
при одновременном увеличении и уменьшении цены и (или) количества товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Изменение стоимости товаров (работ, услуг) производится при условии согласия (уведомления) покупателя (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Покупатель при уменьшении стоимости поставки:

в книге продаж регистрирует корректировочный счет-фактуру от продавца или первичный документ на уменьшение стоимости поставки, если он получен раньше (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137);
корректирует стоимость поставки и восстанавливает принятый ранее к вычету НДС в части, приходящейся на сумму уменьшения стоимости поставки, в том налоговом периоде, когда получены документы на уменьшение стоимости (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Покупатель при увеличении стоимости поставки:

регистрирует полученный корректировочный счет-фактуру в книге покупок с кодом вида операции 01 (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137);
сумму НДС с разницы принимает к вычету (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Документом, подтверждающим согласие покупателя на изменение цены или изменение объема товара (работ, услуг, имущественных прав), могут быть:

акт изменения цены;
акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке ТМЦ (Письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48);
претензия покупателя при браке.

Изменение стоимости отгрузки и обязанность продавца выставить корректировочный счет-фактуру возникают в следующих случаях:

продавец предоставляет покупателю скидки на товар, отгрузка которого произошла в текущем или истекшем налоговом периоде, при выполнении данным покупателем объема покупок. Порядок предоставления скидок предусматривается условиями договора;
покупателем выявлена недостача или излишек товарно-материальных ценностей после принятия их к учету;
при возврате покупателем товаров, как принятых, так и не принятых на учет (Письма Минфина России от 04.02.2019 N 03-07-11/6171, от 10.04.2019 N 03-07-09/25208, ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).

Бухгалтерский учет у покупателя при уменьшении цены:

Бухгалтерский учет у покупателя при увеличении цены:

Бухгалтерский учет у покупателя при изменении объема поставки:

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При получении корректировочного счета-фактуры покупатель должен учесть для целей налога на прибыль изменение стоимости приобретенных им товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ч. 2 ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Корректировку налоговой базы по налогу на прибыль следует проводить в том периоде, в котором была учтена в расходах стоимость товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985). Если отчетность за этот период уже сдана, необходимо сдать "уточненку".

Нужно ли продавцу при выставлении корректировочного счета-фактуры вносить изменения в товарную накладную?

Выставление корректировочного счета-фактуры не вызывает безусловной необходимости внесения изменений в товарную накладную. Изменения в товарную накладную продавец обязан внести при наличии ошибки.

При изменении стоимости или уточнения объема отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее ТРУ), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ). Такими документами являются договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости или количества отгруженных ТРУ.

Таким образом, из положений НК РФ следует, что выставлению корректировочного счета-фактуры предшествует оформление документов, подтверждающих согласие на изменение цены/объема поставки.

Изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.) (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год").

Также согласно Письму ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@ корректировочные счета-фактуры выставляются, в частности, на основании первичного документа (двустороннего акта), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров.

Однако необходимость выставления корректировочного счета-фактуры не связана с ошибками в первичных документах. Так, в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ составлять корректировку следует в случае изменения цены и/или уточнения количества товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав. При этом изменение общей стоимости поставки после факта отгрузки (при отсутствии ошибок в его оформлении) может быть обусловлено изменением цены, тарифа и/или изменением количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав и такие изменения могут быть оформлены не только внесением корректировки в товарную накладную, но и оформлением любого другого первичного документа.

Изменения в товарную накладную продавец обязан внести при наличии ошибки. В иных случаях (например, при изменении условий договора) корректировочный счет-фактура выставляется на основании соответствующего первичного документа и не влечет безусловной необходимости внесения исправления в товарную накладную.

Как продавцу отразить в бухгалтерском учете выставление корректировочного счета-фактуры?

Изменение цены/объема реализации, сопровождаемое выставлением корректировочного счета-фактуры, отражается в бухгалтерском учете в том периоде, в котором оформлены документы об этом. Если меняется цена/объем поставки за период прошлого года, то доходы/расходы от этой операции учитываются в составе прочих на счете 91. Примеры рассмотрены в обосновании.

Корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение (п. 3 ст. 168, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны, в частности (п. 5.2 ст. 169 НК РФ):

порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре (счетам-фактурам) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре (счетам-фактурам) с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Корректировочные счета-фактуры регистрируются у продавца в книгах продаж в периоде (квартале) составления договора или соглашения об изменении стоимости отгрузки или иных документов в сторону увеличения стоимости (п. 10 ст. 154 НК РФ, п. п. 1, 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В бухгалтерском учете данные о корректировках отражаются в периоде составления документов об изменении стоимости отгрузки.

Рассмотрим некоторые примеры.

Отражение в бухгалтерском учете изменения НДС в связи с корректировкой реализации текущего периода

Величина изменения цены и количество товара, на которое оно распространяется, а также дата, с которой действует новая цена, обычно фиксируются в дополнительном соглашении к договору. После подписания такого документа стоимость всего выбранного товара до момента подписания такого документа пересчитывается по новой цене. Если цена была понижена, то таким образом образуется бонусная скидка. По сути происходит корректировка выручки и задолженности покупателя за те товары, которые были поставлены до даты соглашения.

Отражение в бухгалтерском учете изменения НДС в связи с корректировкой реализации текущего периода в сторону увеличения

В случае увеличения цены в бухгалтерском учете поставщика возможно отразить следующие проводки:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90.1 "Выручка" - на сумму увеличения цены;

Дт 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - на сумму НДС с разницы стоимости отгрузок;

Пример. Увеличение цены поставки текущего года в связи с невыполнением условия договора по объему закупок.

Допустим, ООО "Альфа" отгрузило ООО "Бета" за III квартал молока на 100 тыс. руб. без НДС (5 000 л x 20 руб/л). НДС по ставке 10% составит 10 тыс. руб. Согласно условиям договора при недостижении значения закупки в 150 тыс. руб. отпускная цена ООО "Альфа" на продукцию увеличивается на 5% с пересчетом отгруженной за период продукции. В соглашении от 1 октября была зафиксирована новая цена - 21 руб. за литр. Таким образом, общая стоимость отгрузки за квартал без НДС увеличится на 5 тыс. руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения НДС в связи с корректировкой реализации текущего периода в сторону уменьшения

В случае уменьшения цены в бухгалтерском учете поставщика возможно отразить следующие проводки:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90.1 "Выручка" сторно - на сумму уменьшения цены;

Кт 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Дт 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" сторно - на сумму уменьшения НДС.

Пример. Уменьшение цены поставки текущего года в связи с достижением объема закупок.

Допустим, ООО "Альфа" отгрузило ООО "Бета" за III квартал молока на 100 тыс. руб. без НДС (5 000 л x 20 руб/л). НДС по ставке 10% составит 10 тыс. руб. Согласно условиям договора поставки при достижении такого значения отпускная цена ООО "Альфа" на продукцию снижается на 5% с пересчетом отгруженной за отчетный период (квартал) продукции. В соглашении от 1 октября была зафиксирована новая цена - 19 руб. за литр. Таким образом, общая стоимость отгрузки без НДС за квартал уменьшится на 5 тыс. руб.

Изменение объема поставки текущего года

При изменении количества отгруженной продукции в виде бонуса, как правило, стоимость ранее отгруженных за период товаров не меняется.

Пример. Увеличение объема поставки в связи с выполнением условий договора

Допустим, ООО "Альфа" отгрузило ООО "Бета" за III квартал молока на 100 тыс. руб. без НДС (5 000 л x 20 руб/л). НДС по ставке 10% составит 10 тыс. руб. Согласно условиям договора при достижении такого значения отгрузок за квартал ООО "Альфа" поставляет дополнительно в последний день квартала 50 л продукции дополнительно без увеличения стоимости квартальной отгрузки. В соглашении от 1 октября было зафиксировано количество поставленной продукции 5 050 л на общую стоимость 100 тыс. руб. Фактически изменилась отпускная цена одного литра молока и стала 19,8 руб. за литр. Таким образом, стоимость отгрузки за квартал в суммовом выражении не изменится, изменится количество отгруженного товара, что у поставщика может быть отражено следующей проводкой:
Дт 90.2 "Себестоимость продаж" Кт 43 "Готовая продукция" (либо 41 "Товары") на себестоимость 50 л молока.

Отражение в бухгалтерском учете изменения НДС в связи с корректировкой реализации прошлого периода

Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, отражается в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в состав прочих доходов на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Таким образом, изменение стоимости реализованных в прошлом отчетном периоде (году) товаров, работ, услуг отражается в текущем году в составе прочих доходов или расходов, то есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Отражение в бухгалтерском учете изменения НДС в связи с корректировкой реализации прошлого периода в сторону увеличения

Увеличение цены поставки в связи с недостижением объема закупок за период прошлого года учитывается в составе прочих доходов, а соответствующая сумма НДС - в составе прочих расходов.

Пример. Увеличение цены поставки в связи с недостижением объема закупок за период прошлого года

ООО "Альфа" отгрузило ООО "Бета" за IV квартал прошлого года молока на 100 тыс. руб. без НДС (5 000 л x 20 руб/л). НДС по ставке 10% составит 10 тыс. руб. Согласно условиям договора при недостижении значения отгрузки за квартал в 150 тыс. руб. отпускная цена ООО "Альфа" на продукцию увеличивается на 5% с пересчетом отгруженной за период продукции. В соглашении, подписанном в текущем году, зафиксирована новая цена - 21 руб. за литр. Таким образом, стоимость отгрузки за IV квартал без НДС увеличится на 5 тыс. руб. В текущем году делаются следующие проводки:

Отражение в бухгалтерском учете изменения НДС в связи с корректировкой реализации прошлого периода в сторону уменьшения

Уменьшение цены поставки в связи с достижением объема закупок за период прошлого года относится на прочие расходы, а соответствующая сумма НДС - на прочие доходы.

Пример. Уменьшение цены поставки в связи с достижением объема закупок за период прошлого года

ООО "Альфа" отгрузило ООО "Бета" за IV квартал прошлого года молока на 100 тыс. руб. без НДС (5 000 л x 20 руб/л). НДС по ставке 10% составит 10 тыс. руб. Согласно условиям договора при достижении такого значения отгрузок отпускная цена ООО "Альфа" на продукцию снижается на 5% с пересчетом отгруженной за период продукции. В соглашении, подписанном в текущем году, была зафиксирована новая цена - 19 руб. за литр. Таким образом, стоимость отгрузки за IV квартал прошлого года без НДС уменьшится на 5 тыс. руб. В текущем году делаются следующие проводки:

Как отразить данные корректировочного счета-фактуры на уменьшение в декларации по НДС?

Сумму НДС по уменьшению стоимости поставки продавец ставит к вычету по строке 120 разд. 3 декларации за тот налоговый период, в котором выполнены соответствующие условия.

Покупатель обязан восстановить ранее заявленный вычет НДС в части корректировки стоимости поставки в строке 080 разд. 3 декларации за период, соответствующий наиболее ранней дате получения счета-фактуры или документа, подтверждающего уменьшение поставки.

Выставление корректировочных счетов-фактур предусмотрено абз. 3 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ, согласно которому продавец выставляет корректировочный счет-фактуру при изменении по согласованию с покупателем стоимости уже отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае изменения цены (тарифа) или уточнения количества (объема) данных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При проведении корректировки стоимости указанных в разных счетах-фактурах товаров (работ, услуг), имущественных прав по причине изменения их цены или уточнения их количества продавец может выставить единый корректировочный счет-фактуру (п. 5.2 ст. 169 НК РФ). В связи с изложенным выставление корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости поставленных товаров (работ, услуг), имущественных прав по факту документального оформления согласия сторон сделки по уменьшению стоимости поставки необходимо в случаях:

уменьшения цены, в частности, при предоставлении покупателю скидки, уменьшающей цену поставленных товаров (работ, услуг), имущественных прав, или по результатам рассмотрения претензий покупателя по их качеству;
уменьшения количества (объемов) поставленных товаров (работ, услуг), имущественных прав, например, по причине возврата части товара, утилизации покупателем некачественного товара или выявления покупателем недопоставки поставленных товаров.

Период применения вычета продавцом при уменьшении стоимости поставки

При корректировке стоимости поставки в сторону уменьшения сумму НДС с возникающей разницы продавец вправе заявить к вычету (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ). При этом в данном случае вычет может быть заявлен в том налоговом периоде, в котором выставлен корректировочный счет-фактура, но в пределах трех лет со дня его составления (п. п. 2, 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок)). Примечательно, что при изменении стоимости поставки в сторону уменьшения продавец вправе применить вычет независимо от периода отгрузки товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/116).

В то же время в отношении срока применения вычета п. 4 ст. 172 НК РФ установлено особое условие, из которого следует, что вычеты на основании, в частности, корректировочного счета-фактуры, выставленного в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее года с момента возврата или отказа. При этом указанный срок отсчитывается с момента возврата или отказа от товаров, а не с момента расторжения договора (Письма Минфина России от 25.07.2018 N 03-07-14/51966, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.05.2019 N Ф05-6303/2019 по делу N А40-189487/2018). Следовательно, правило о трехлетнем периоде, в котором можно воспользоваться вычетом НДС, в этом случае не применяется. Необходимо учитывать, что установленный п. 4 ст. 172 НК РФ срок для вычета НДС применяется при возврате товаров или авансов или в случае отказа от товаров (работ, услуг) в результате изменения условий договора либо расторжения соответствующего договора, что подразумевает наличие в целях реализации права для применения такого вычета документального подтверждения изменения условий договора либо расторжения соответствующего договора.

В отношении переноса вычетов на последующие налоговые периоды в пределах трех лет (а при возврате товаров - в пределах года) следует учесть, что положение п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты могут быть заявлены в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), может быть распространено только на налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ. Что касается иных вычетов, в том числе предусмотренного п. 13 ст. 171 НК РФ вычета у продавца при изменении стоимости поставки в сторону уменьшения, то исходя из буквального содержания приведенных норм НК РФ право заявлять их в течение трех лет нормами НК РФ не установлено. В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письма Минфина России от 10.04.2019 N 03-07-11/25201, ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/2@). Применение в иных периодах вычетов при корректировке стоимости поставки придется отстаивать в судебном порядке.

Таким образом, продавцом может быть заявлен вычет в налоговой декларации по НДС за период, соответствующий дате выставления корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости поставки при соблюдении требований, установленных НК РФ. При корректировке стоимости поставки представление продавцом или покупателем уточненных деклараций за периоды отгрузки товаров (работ, услуг) нормами НК РФ не предусмотрено.

Корректировочный счет-фактура в налоговой декларации продавца

Корректировочный счет-фактура, составленный на уменьшение стоимости поставки, подлежит отражению в книге покупок с кодом вида операции 18 (п. 12 Правил ведения книги покупок, Письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@). В частности, в графу 15 книги покупок продавца переносятся данные о разнице между стоимостью поставки (с учетом НДС) до и после корректировки из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 9 корректировочного счета-фактуры, а в графе 16 отражается разница суммы НДС, принимаемая к вычету продавцом, из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 8 корректировочного счета-фактуры. При этом в данном случае графы 7, 8 и 13 книги покупок не заполняются, поскольку при регистрации корректировочных счетов-фактур нет данных для отражения в этих графах соответственно о реквизитах документа, подтверждающего уплату налога, о дате принятия на учет товаров (работ, услуг) и о регистрационном номере таможенной декларации (пп. "к", "л" и "р" п. 6, п. 7 Правил ведения книги покупок).

Данные такого корректировочного счета-фактуры продавцом переносятся из книги покупок в разд. 8 налоговой декларации по НДС в общеустановленном порядке. Одновременно в строку 120 разд. 3 налоговой декларации вместе с другими вычетами, подлежащими отражению по данной строке, вносится принимаемая продавцом к вычету разница в сумме НДС, указанная в итоговой строке графы 16 книги покупок.

Корректировочный счет-фактура в налоговой декларации покупателя

Покупатель обязан восстановить к уплате в бюджет ранее принятую к вычету сумму НДС в части, приходящейся на сумму уменьшения поставки, именно в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя дата либо получения первичных документов на уменьшение стоимости, либо получения корректировочного счета-фактуры (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В этих целях покупатель при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав должен зарегистрировать в книге продаж с кодом вида операции 18 корректировочный счет-фактуру или первичный документ на уменьшение стоимости поставки, если получен раньше выставленного продавцом корректировочного счета-фактуры. Если покупателем ранее получен первичный документ на уменьшение поставки и зарегистрирован в книге продаж, то полученный позднее корректировочный счет-фактуру не следует отражать в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)).

Корректировочный счет-фактура на уменьшение стоимости поставки должен быть зарегистрирован покупателем в книге продаж (п. п. 2, 7 Правил ведения книги продаж). При этом в рассматриваемом случае в книге продаж покупателю необходимо отразить данные:

в графе 13б о разнице до и после корректировки стоимости поставки (включая НДС) из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 9 корректировочного счета-фактуры;
в графах 14, 14а, 15, 17, 17а и 18 - данные об уменьшении стоимости поставок в разрезе облагаемых по ставке 20% (18%) и 10% и о разнице суммы НДС из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" граф 5 и 8 корректировочного счета-фактуры соответственно;
в графе 16 - сумму уменьшения стоимости поставки (без учета НДС), которая облагается по ставке 0%; в графе 19 - сумму уменьшения стоимости поставки, по которой в графе 7 корректировочного счета-фактуры проставлена ставка "Без НДС".

Указанные графы книги продаж покупателем заполняются в рублях и копейках, тогда как графа 13а книги продаж заполняется в валюте на основании данных об уменьшении стоимости поставки из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" графы 9 корректировочного счета-фактуры, выставленного в валюте (п. 9 Правил ведения книги продаж).

Графа 3а книги продаж о регистрационном номере таможенной декларации заполнению не подлежит, за исключением импортеров - резидентов ОЭЗ Калининградской области, а также не следует заполнять графу 11 книги продаж, поскольку форма корректировочного счета-фактуры не предусматривает отражение сведений о реквизитах документа, подтверждающего уплату налога.

Сведения из книги продаж о корректировочном счете-фактуре на уменьшение стоимости поставки покупателю необходимо перенести в разд. 9 налоговой декларации по НДС в общем порядке.

При корректировке стоимости поставок в сторону уменьшения покупатель обязан отразить в строке 080 разд. 3 декларации подлежащую восстановлению к уплате в бюджет ранее заявленную к вычету сумму НДС, указанную в графах 17, 17а и 18 книги продаж.

Какой код вида операции указать в книге покупок, если в одном корректировочном счете-фактуре одновременно отражены и увеличение, и уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)?

При выставлении корректировочного счета-фактуры в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения товаров (работ, услуг) в книге покупок продавца следует указать код вида операции "18", при изменении стоимости товаров (работ, услуг) в сторону увеличения предлагается проставлять в книге покупок покупателя код вида операции "01".

Корректировочный счет-фактура служит основанием для применения вычета по НДС как продавцом, так и покупателем. В соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ у продавца НДС принимается к вычету в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в сторону уменьшения. Если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) увеличивается, то вычет заявляет покупатель. И в том, и в другом случае на основании корректировочного счета-фактуры вычету подлежит разница между суммами НДС, начисленными до и после изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), при соблюдении установленных НК РФ условий.

По строкам "Всего увеличение (сумма строк В)", "Всего уменьшение (сумма строк Г)" подводятся итоги, которые учитываются при составлении книги покупок, книги продаж, а в случаях, предусмотренных Приложениями N N 4 и 5 к Постановлению N 1137, - дополнительных листов к книге покупок и книге продаж (п. 4 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)).

При этом не допускается суммирование показателей строк "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)" корректировочного счета-фактуры. В книге покупок у продавца подлежат отражению показатели строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" корректировочного счета-фактуры в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в сторону уменьшения. Тогда как в книге покупок у покупателя отражаются показатели строки "Всего увеличение (сумма строк В)" корректировочного счета-фактуры, если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) увеличена. Из этого следует, что налогоплательщик может отразить в книге покупок корректировочный счет только один раз либо в качестве продавца, если стоимость товаров (работ, услуг) уменьшена, либо в качестве покупателя, когда стоимость товаров (работ, услуг) откорректирована в сторону увеличения.

Что касается указания кода вида операции при регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок, то в соответствии с п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, в графе 2 книги покупок указывается код вида операции по перечню, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Этим же пунктом указанных Правил ведения книги покупок предусмотрено, что в случае одновременного отражения нескольких операций в счете-фактуре (в том числе корректировочном), в исправленном счете-фактуре (в том числе корректировочном) указывается одновременно несколько кодов через разделительный знак ";" (точка с запятой).

Аналогичные положения по регистрации корректировочного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок установлены и п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137.

В то же время Коды видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утверждены Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ "Об утверждении перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур", из которого, в частности, следует, что при составлении или получении корректировочного счета-фактуры в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения в книге покупок следует указать код вида операции "18". Тогда как в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в сторону увеличения предлагается проставлять код вида операции "01".

Таким образом, если в корректировочном счете-фактуре одновременно отражены и увеличение, и уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), то такой корректировочный счет-фактуру продавец регистрирует с кодом вида операции "18", а покупатель его регистрирует в книге покупок с кодом вида операции "01".

Возможно ли при возврате товара выставить корректировочный счет-фактуру, если ранее при его продаже выставлялся УПД, и наоборот - при выставлении счета-фактуры и оформлении накладной выставить УКД?

При возврате товара продавец вправе оформить корректировочный счет-фактуру, если при реализации товара использовался УПД. Если при реализации товара были оформлены счет-фактура и товарная накладная, то при возврате товара правомерно оформить УКД.

Корректировочный счет-фактура выставляется при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру при возврате товара покупателем (за исключением случая, когда покупатель выступает продавцом ранее приобретенных товаров) (Письмо Минфина России от 28.01.2020 N 03-07-09/4850).

Форма УПД подразумевает объединение информации форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. Такое объединение при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ и гл. 21 НК РФ не может лишить хозяйствующего субъекта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС и возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов) (Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Таким образом, поскольку корректировочный счет-фактура в некоторой части дублирует информацию УПД, то, по нашему мнению, выставление корректировочного счета-фактуры при возврате товара, если изначально выставлялся УПД, правомерно.

Глава 21 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) не содержат ограничений на введение в формы корректировочных счетов-фактур дополнительных реквизитов.

Форма универсального корректировочного документа (УКД) носит рекомендательный характер (Приложение N 1 к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ (далее - Письмо N ММВ-20-15/86@)).

УКД может применяться для оформления изменения общей стоимости ранее произведенной (надлежащим образом документированной) поставки из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том случае, когда предложение о таком изменении исходит от продавца и требует согласия покупателя на такое изменение или не требует его.

УКД также может применяться в целях документирования продавцом согласия с претензией покупателя при выявлении последним расхождения по количеству и качеству товаров (работ, услуг, имущественных прав) при их приемке (без постановки на учет), в случае если документ о расхождениях представителем продавца не подписывался (односторонний акт о расхождениях) (Приложение N 2 к Письму N ММВ-20-15/86@).

То есть, если при отгрузке товара были оформлены счет-фактура и первичный документ (накладная), то при изменении стоимости правомерно оформить УКД.

УКД не применяется во всех случаях возврата (перемещения от покупателя к продавцу) товаров, принятых покупателем на учет (Письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56), для которых специальный порядок вычетов установлен п. 5 ст. 171 НК РФ (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11) (абз. 3 Приложения N 2 к Письму N ММВ-20-15/86@).

Таким образом, по нашему мнению, если при отгрузке товара использовался УПД, то при возврате товара можно оформить корректировочный счет-фактуру и первичный документ на возврат товара (соглашение, накладную, дефектный акт и пр.).

Если при реализации товара оформлялись счет-фактура и накладная, то при возврате можно оформить единый УКД.

Будут ли последствия, если вместо исправленного счета-фактуры выставить корректировочный?

Если в результате исправления ошибки стоимость товаров снизилась, то продавцу грозит отказ в вычете по НДС в сумме разницы между налогом, исчисленным с первоначальной и с измененной стоимости отгрузки. Если стоимость отгрузки увеличилась, то продавцу может быть начислен НДС за период отгрузки товаров.

За отсутствие исправленных счетов-фактур продавца могут привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ.

При увеличении стоимости товаров не рекомендуется покупателю применять вычет по корректировочному счету-фактуре до получения от продавца счета-фактуры с исправлениями.

Как следует из п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ, продавец выставляет корректировочный счет-фактуру в случае, если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменяется по согласованию с покупателем. При этом согласие покупателя (уведомление его об изменении стоимости) должно подтверждаться соответствующим договором, соглашением или иным первичным документом.

Если такие документы отсутствуют, составляется исправительный счет-фактура. Также нет оснований для корректировочных счетов-фактур, если продавец выставил счета-фактуры по услугам, которые фактически не оказывал (Письмо Минфина России от 15.01.2020 N 03-07-09/1289).

Если причиной изменения стоимости отгрузки является исправление продавцом ошибки, то корректировочный счет-фактура не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, вносятся исправления. При этом составляется новый экземпляр счета-фактуры, в строке 1а которого указываются порядковый номер и дата исправления. Это подтверждают и контролирующие органы (см. Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84472). Порядок регистрации корректировочных и исправленных счетов-фактур в книгах покупок и продаж, а также порядок применения налоговых вычетов по ним существенно различаются. Поэтому ошибочное выставление корректировочного счета-фактуры вместо исправленного несет определенные налоговые риски для обеих сторон сделки.

Последствия для продавца. По общему правилу в случае уменьшения стоимости товаров разница в суммах НДС, исчисленного с первоначальной и с измененной стоимости отгрузки, принимается к вычету (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ). Однако в данном случае продавец неправомерно выставил корректировочный счет-фактуру, следовательно, такой счет-фактура не может являться основанием для вычета НДС. Поэтому налоговые органы откажут в вычете НДС на основании корректировочного счета-фактуры, доначислят налог, пени, а также привлекут к ответственности за неполную уплату налога за период такой корректировки.

Для того чтобы исправить ошибку в случае отражения операций в одном налоговом периоде, продавцу следует выставить исправленный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Чтобы исправить ошибку в случае выставления исправленного счета-фактуры после окончания текущего налогового периода, продавцу следует зарегистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за период отгрузки в установленном порядке, аннулировав при этом первоначально выставленный отгрузочный счет-фактуру (п. 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). Поскольку сумма налога к уплате при этом уменьшится, подавать уточненную декларацию по НДС не обязательно (п. 1 ст. 81 НК РФ). Регистрацию корректировочного счета-фактуры в книге покупок также необходимо аннулировать. Если НДС на основании неправомерно выставленного корректировочного счета-фактуры уже был отражен в налоговой декларации в составе вычета, то следует представить уточненную налоговую декларацию за период, в котором был применен такой вычет.

Увеличение стоимости отгрузки учитывается при определении налоговой базы по НДС за период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ). То есть при составлении корректировочного счета-фактуры налоговая база по НДС увеличивается не в периоде отгрузки товаров, а в более позднем периоде. Таким образом, ошибочное выставление корректировочного счета-фактуры вместо исправленного приведет к недоплате НДС за период отгрузки товаров. В результате продавцу будут доначислены налог за период отгрузки, пени и штраф.

Кроме того, за отсутствие исправленных счетов-фактур продавца могут привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ.

С учетом вышеизложенного рекомендуем аннулировать регистрацию ошибочно выставленного корректировочного счета-фактуры в дополнительном листе книги продаж в периоде составления корректировочного счета-фактуры, исправленный же счет-фактуру зарегистрировать в дополнительном листе книги продаж в периоде отгрузки товаров, в этом же периоде аннулировать первоначальный счет-фактуру.

Последствия для покупателя. По общему правилу при увеличении стоимости товаров покупатель, который получил от продавца корректировочный счет-фактуру с суммой налога к увеличению, имеет право на вычет положительной разницы между суммами НДС в периоде внесения корректировки (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Однако такой вычет может быть признан неправомерным, если он произведен на основании незаконно составленного корректировочного счета-фактуры. Соответственно, покупателю грозит доначисление НДС, пеней и штрафа за период, в котором налог по корректировочному счету-фактуре был принят к вычету.

В связи с этим не рекомендуем покупателю применять вычет по ошибочно выставленному продавцом корректировочному счету-фактуре. Если же налог уже принят к вычету, следует аннулировать запись о регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок (в дополнительном листе книги) за период вычета. Также за этот период нужно представить уточненную налоговую декларацию. После получения от продавца исправленного счета-фактуры покупатель имеет право на вычет НДС, указанного в таком счете-фактуре.

При уменьшении стоимости товаров покупатель, который получил от продавца корректировочный счет-фактуру с суммой налога к уменьшению, должен восстановить НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными до и после уменьшения стоимости отгрузки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж). Рекомендуем произвести такое восстановление даже в том случае, если корректировочный счет-фактура выставлен продавцом неправомерно. Если налог не восстановить, то вычет будет применен в размере, превышающем сумму НДС, предъявленного продавцом после указания действительной стоимости товаров, что может повлечь претензии со стороны налоговых органов.

Впоследствии, после получения от продавца исправленного счета-фактуры, покупателю следует:

- аннулировать запись по первоначальному счету-фактуре в книге покупок, если изменения произошли в рамках одного периода, или дополнительном листе книги покупок за период отгрузки (п. 4 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137);

- зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру с исправлениями. Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ дает право отразить исправленный счет-фактуру в периоде принятия товаров на учет, даже если он был получен по окончании налогового периода, но до даты подачи декларации.

Что касается ситуации, когда исправленный счет-фактура был получен за пределами этого срока, то данный вопрос является спорным. По разъяснениям контролирующих органов, таким периодом является период получения исправленного счета-фактуры (см., например, Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, Письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2009 по делу N А55-11479/2008).

Согласно иной позиции последующее исправление счета-фактуры не влияет на период вычета по приобретенным товарам, работам, услугам (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2017 N 20АП-4531/2017 по делу N А54-2352/2016). Однако право на вычет в периоде отгрузки покупателю, скорее всего, придется отстаивать в суде;

- представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию за период приобретения товаров (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом, если счет-фактура с исправлениями регистрируется в книге покупок в периоде его получения, как того требуют налоговые органы, в уточненной декларации за период покупки нужно исключить из налогового вычета всю сумму "входного" НДС по приобретенным товарам. Если же покупатель решит регистрировать в книге покупок исправленный документ в том периоде, когда был зарегистрирован первоначальный, то налоговый вычет нужно уменьшить на сумму разницы между изначально предъявленной и окончательной суммой налога.

Кроме этого, покупателю необходимо внести в учет исправления, связанные с регистрацией корректировочного счета-фактуры, ошибочное выставление которого повлекло восстановление НДС. Этот счет-фактуру нужно аннулировать в книге покупок (в дополнительном листе к книге покупок) того периода, когда он был зарегистрирован (п. 4 Правил ведения книги покупок). В результате аннулирования сумма НДС к уплате за тот период, когда был получен ошибочный корректировочный счет-фактура, уменьшится на сумму налога, восстановленного по этому счету-фактуре. При этом в силу п. 1 ст. 81 НК РФ обязанности подавать уточненную декларацию у покупателя не возникнет.

Можно ли заявить вычет по НДС, если поставщик допустил ошибку в счете-фактуре (указал меньшую стоимость товаров) и выставил корректировочный, а не исправленный счет-фактуру с указанием верной стоимости?

Принять к вычету сумму "входного" НДС на основании корректировочного счета-фактуры, который выставлен в связи с допущением продавцом ошибки в первоначальном счете-фактуре, нельзя. Необходимо выставление исправленного счета-фактуры (нового документа).

Корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В счета-фактуры исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур, в которых не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры (п. 7 разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 НК РФ и Приложениями N N 1 и 2 к Постановлению N 1137 (п. 3 разд. II Приложения N 4 к Постановлению N 1137).

Корректировочный счет-фактура может быть выставлен, если цена меняется после отгрузки по соглашению сторон (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

В случае если изменение стоимости произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры, то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (Письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2019 N 11АП-18423/2019 по делу N А49-4335/2019).

В случае ошибочного указания стоимости реализованного товара контрагент организации должен внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру путем составления нового счета-фактуры с указанием верной стоимости. В рассматриваемой ситуации корректировочный счет-фактура выставлен неправомерно, соответственно, требования НК РФ и Приложения N 1 к Постановлению N 1137 нарушены. Следовательно, первоначальный и корректировочный счета-фактуры не должны подлежать регистрации в книге покупок, в результате организация не вправе принять сумму "входного" налога к вычету.

Как отразить в учете поставщика корректировку реализации в связи с пересмотром условий поставки?

Порядок отражения в учете поставщика корректировки реализации в связи с пересмотром условий поставки зависит от того, приводят они к изменению цены поставляемых товаров или нет.

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Учитывая свободу сторон при заключении договора, поставщик и покупатель могут согласовать в договоре (дополнительном соглашении к нему), в частности, изменение цены и (или) количества поставленных товаров в связи с изменением показателей, обусловливающих цену товара, к которым относятся себестоимость, затраты и т.п., а также предоставлением поставщиком премий (бонусов) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки (п. п. 1, 4 ст. 421, п. п. 1, 2 ст. 424, п. 1 ст. 450, п. 3 ст. 455, ст. 465, п. 3 ст. 485, п. 5 ст. 454 ГК РФ).

Такие изменения условий договора поставки влияют на налоги и бухгалтерский учет у поставщика.

Кроме того, необходимо учитывать дополнительные ограничения в отношении продовольственных товаров:

размер бонуса вместе с услугами по продвижению, логистике, упаковке и тому подобными услугами в отношении этих товаров не должен превышать пять процентов от их цены (без учета НДС и акцизов) (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации");
бонусы не допускаются по социально значимым продовольственным товарам согласно перечню, установленному Правительством РФ (ч. 5 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ).

При предоставлении поставщиком премий (бонусов) покупателям за выполнение определенных условий договора поставки налоги и бухучет у поставщика зависят от того, изменяет выплата такой премии (бонуса) цену поставляемых товаров или нет.

Бухгалтерский учет

Премия (бонус) не изменяет цену поставляемых товаров

При предоставлении премии (бонуса) не изменяется величина поступлений и (или) дебиторской задолженности за проданный товар, корректировка ранее признанной выручки за товар на сумму предоставленной премии (бонуса), предусмотренная п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), не производится.

Поскольку премия (бонус) за выполнение определенных условий договора поставки связана с продажей товаров, сумма предоставленной премии (бонуса) признается поставщиком расходом по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99)). Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).

Начисление премии (бонуса) отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на дату составления документа, подтверждающего предоставление премии. Учтенная на счете 44 сумма премии (бонуса) в этом же месяце полностью относится на себестоимость продаж (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Если покупателю предоставляется бонус в виде дополнительной поставки товаров, то покупная стоимость переданного в качестве бонуса товара формирует себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99, п. п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99). В этом случае стоимость отгрузки товаров за соответствующий отчетный период в суммовом выражении не изменится, изменяется количество отгруженного товара.

В бухгалтерском учете поставщика производятся записи:

Дебет 44 Кредит 62 - отражена в расходах денежная премия, подлежащая перечислению покупателю (на основании договора поставки, уведомления покупателя о возникновении права на премию, бухгалтерской справки-расчета);

Дебет 62 Кредит 51 - денежная премия перечислена покупателю (на основании выписки банка по расчетному счету);

Дебет 90-2 Кредит 44 - сумма расходов на продажу (в части денежной премии) включена в себестоимость продаж (на основании бухгалтерской справки-расчета);

Дебет 90-2 Кредит 41 - списана покупная стоимость товара, переданного покупателю в виде бонуса (на основании бухгалтерской справки-расчета).

Премия (бонус) изменяет цену поставляемых товаров (предоставление скидки)

Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности, признаваемым на дату передачи права собственности на товары покупателю. Признание выручки отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы НДС с выручки от реализации отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы, связанные с реализацией товаров, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16, 19 ПБУ 10/99).

Покупная стоимость проданного товара формирует себестоимость продаж текущего отчетного периода и списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом сумма выручки (равная величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности) определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (накидок) (п. п. 6, 6.5 ПБУ 9/99). При этом учитываются все скидки независимо от формы их предоставления (Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

Если по договору поставки скидка (премия, бонус) уменьшает стоимость ранее поставленного товара, поставщиком производится корректировка (уменьшение) выручки от продажи товаров на сумму предоставленной скидки.

На дату реализации соответствующей партии товаров информация о том, выполнит ли покупатель определенные договором показатели для получения права на выплату премии (бонуса), еще не известна поставщику, поэтому для целей бухгалтерского учета указанная корректировка не является исправлением ошибки и нормы Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010), в данном случае не применяются (п. 2 ПБУ 22/2010).

Скидка предоставляется в периоде отгрузки

В бухгалтерском учете организации-поставщика производятся записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 - сторно уменьшена выручка от продажи товаров (на основании договора поставки, уведомления покупателя о возникновении права на премию, бухгалтерской справки-расчета);

Дебет 90-3 Кредит 68-НДС - сторно вычтен НДС с суммы предоставленной премии (на основании корректировочного счета-фактуры).

Скидка (премия, бонус) предоставляется по окончании периода отгрузки

Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Изменение стоимости реализованных в прошлом отчетном периоде (году) товаров отражается в текущем году в составе прочих доходов или расходов, то есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете поставщика производятся записи:

Дебет 91-2 Кредит 62 - отражено уменьшение стоимости поставленных товаров при недостижении (достижении) покупателем установленных договором показателей;

Дебет 68-НДС Кредит 91-1 - отражено изменение суммы НДС с учетом корректировки стоимости поставки.

НДС

Премия (бонус) не изменяет цену поставляемых товаров

Поставщик не корректирует налоговую базу по НДС, так как она не уменьшается (п. 2.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Начисление и выплата покупателю премии (бонуса) на ранее исчисленный НДС по поставленным (отгруженным) товарам никак не повлияют.

Премия (бонус) изменяет цену поставляемых товаров

Поставщик должен скорректировать налоговую базу по НДС. Разницу между НДС до и после уменьшения стоимости товара он вправе принять к вычету (п. 2.1 ст. 154, п. 13 ст. 171 НК РФ).

Поставщик должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру или единый корректировочный счет-фактуру при изменении цены товаров по нескольким счетам-фактурам одного и того же покупателя (п. 3 ст. 168, п. п. 1, 2, пп. 13 п. 5.2 ст. 169, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Обращаем внимание, что в договоре обязательно должно быть указано, что стоимость товаров (работ, услуг) в результате предоставления премии (бонуса) уменьшается. Иначе сумма скидки будет воспринята налоговыми органами как поощрительная выплата, которая на стоимость товаров не влияет (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Исключение - премии и бонусы по продовольственным товарам, которые являются вознаграждением покупателя за покупку определенного количества товаров. Такие премии (бонусы) не могут изменять цену товаров (ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ). Поэтому договорная цена товаров, а также налоговая база по НДС в таком случае не подлежат корректировке (Письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-07-09/38617, от 07.09.2012 N 03-07-11/364).

Налог на прибыль организаций

Премия (бонус) не изменяет цену поставляемых товаров

Премия (бонус) включается в полном размере в состав внереализационных расходов на дату ее предоставления (пп. 19.1 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268). В случае с денежной премией - на дату подписания соответствующего документа о предоставлении премии; в случае с переданными в качестве бонуса товарами - на дату акта приема-передачи товаров.

Документальным подтверждением таких расходов является договор, предусматривающий предоставление премии (бонуса) при выполнении определенных условий, а также первичный учетный документ, составленный при предоставлении премии (п. 1 ст. 252 НК РФ, ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Это может быть или уведомление покупателя о выполнении условий предоставления премии и сумме предоставленной премии, или двусторонний акт сверки, подтверждающий объем произведенных закупок и сумму предоставленной премии, а также составленная на основании такого уведомления (акта) бухгалтерская справка. Перечисленные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Премия (бонус) изменяет цену поставляемых товаров

Такие бонусы (премии) являются по своей сути скидкой.

Выручка от реализации товаров (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товары к покупателю (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Этот доход от реализации уменьшается на расходы в виде покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ).

Поставщик не признает расход в виде премии (бонуса) в составе внереализационных расходов, указанных в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268).

Поставщик должен скорректировать налоговую базу и суммы налога на прибыль в отношении ранее признанной выручки.

При изменении стоимости товаров корректировку следует производить в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985).

Корректировка стоимости проданных товаров в сторону уменьшения не приводит к недоплате налога на прибыль в периоде поставки товаров. Поэтому поставщик вправе не пересчитывать налоговую базу и налог на прибыль за предыдущий период и не подавать уточненную декларацию, а произвести корректировку в периоде предоставления бонуса (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@). В то же время пересчет налоговой базы можно провести и в периоде реализации товаров с подачей в налоговый орган уточненной декларации (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).