Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

16 марта 2020Читать 11 минут

Все о счетах-фактурах: регистрация в книге продаж счета-фактуры на отгрузку и УПД

Счета-фактуры на отгрузку товаров (работ, услуг), выставленные продавцом, регистрируют в книге продаж. Ее форма утверждена Постановлением № 1137, а формат для составления в электронном виде - приказом ФНС России от 4 марта 2015 года № ММВ-7-6/93@.

В книге продаж регистрируются счета-фактуры и некоторые другие документы (п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж).

Под регистрацией понимается отражение в графах книги продаж реквизитов регистрируемого документа и той информации, которую он содержит. Это следует из пп. "г" - "ч" п. 7 Правил ведения книги продаж.

В графе 2 отражается код вида операции по перечню, утвержденному ФНС России (пп. "д" п. 7 Правил ведения книги продаж, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

Для заполнения данной графы книги продаж используются коды видов операций из Перечня, утвержденного Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@.

Для удобства заполнения книги продаж можно воспользоваться подготовленными ФНС России примерами отражения записей по счетам-фактурам в книге покупок и книге продаж с указанием кодов видов операций. Такие примеры направлены для руководства и использования в работе Письмом ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657 "О направлении информации для использования в работе", учитывая все изменения, которые были произведены в законодательстве.

Необходимо в хронологическом порядке зарегистрировать документы, на основании которых начисляется НДС.

Это, в первую очередь, счета-фактуры, выставляемые в случаях, когда организация обязана это сделать согласно положениям Налогового кодекса РФ, а также контрольные ленты кассовой техники и БСО (бланки строгой отчетности).

На первом листе налогоплательщик должен указать свое наименование, ИНН и КПП, а также отчетный период.

22 января 2019 года на официальном сайте правовой информации опубликовано постановление Правительства РФ от 19.01.2019 № 15 (далее – Постановление № 15), которое вносит изменения в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Необходимость корректировки постановления № 1137 связана с увеличением с 1 января 2019 года налоговых ставок по НДС (с 18% на 20%, с 18/118 на 20/120).

Изменения затронули:

· правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур;

· форму и правила ведения книги продаж и, соответственно, форму и правила заполнения дополнительного листа книги продаж.

Изменения в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур минимальны. Так, в абз. 4 п. 8 правил ведения журнала учета слова "18 процентов" заменены словами "20 процентов".

Поправки в книге продаж существеннее.

Во-первых, в форме книги продаж (форме дополнительного листа книги продаж) в графах 14 и 17 теперь отражается стоимость продаж, облагаемых НДС по ставке 20%, и сумма НДС по ставке 20%, для чего внесены изменения в их название (слова "18 процентов" заменены на слова "20 процентов"). Соответствующие поправки внесены и в правила заполнения этих граф (пп. "т", пп. "х" правил ведения книг продаж, пп. "п", пп. "т" правил заполнения дополнительного листа книги продаж).

При этом для сохранения возможности отражения в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) операций, облагаемых НДС по ставке 18% (18/118), добавлены дополнительные графы 14а и 17а. В этой связи в правила ведения книги продаж и правила заполнения дополнительного листа книги продаж добавлены новые подпункты (пп. "т.1", пп. "х.1" и пп. "п.1", пп. "т.1" соответственно), описывающие порядок их заполнения. Ситуация с применением в 2019 году ставки 18% (18/118) может возникнуть, например, при исполнении обязанностей налогового агента в случае оплаты в 2019 году товаров (работ, услуг), приобретенных в 2018 году у иностранных лиц, не зарегистрированных на территории РФ в качестве налогоплательщиков, если местом реализации таких товаров (работ, услуг) признается территория РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Во-вторых, из абз. 1 п. 3 правил ведения книги продаж исключено упоминание о регистрации в книге продаж счетов-фактур, выставленных при возврате принятых на учет товаров. Эта поправка связана с тем, что ФНС России в письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ рекомендовала с 01.01.2019 во всех случаях возврата товаров покупателем применять единый механизм, при котором продавец, выставивший покупателю счет-фактуру при отгрузке, выставляет корректировочный счет-фактуру. До 01.01.2019 при возврате принятых к учету товаров (части или всей партии) сам покупатель – плательщик НДС выставлял счет-фактуру на возвращаемые товары так, как при их реализации, и регистрировал такой счет-фактуру в книге продаж.

Изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, т.е. с 1 апреля 2019 года (п. 2 Постановления № 15).

При этом полагаем, что книга продаж за 1-й квартал 2019 года должна формироваться уже с учетом изменений, внесенных Постановлением № 15, поскольку в противном случае в ней невозможно будет корректно отразить операции, осуществленные с 01.01.2019 с применением ставки НДС 20% (20/120), и выгрузить такую информацию в новую форму (формат) налоговой декларации по НДС.

Счет-фактура на отгрузку товара (работ, услуг) регистрируется в книге продаж с кодом вида операции 01.

При отражении в книге продаж записи по счету-фактуре с кодом вида операции 01 должны быть указаны: номер и дата счета-фактуры, наименование и ИНН покупателя, стоимость товаров (работ, услуг) по счету-фактуре с НДС и без НДС, сумма НДС.

Образец заполнения книги продаж представлен на рисунке 1.

Рассмотрим некоторые моменты отражения счетов-фактур на отгрузку в книге продаж.

Какой код вида операции необходимо указать в книге продаж, применяемой при расчетах по НДС, при передаче подарков работникам организации?

Передача подарков работникам организации в силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ является объектом налогообложения по НДС.

Поскольку физические лица не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, при безвозмездной реализации товаров физическим лицам (работникам, детям работников) счета-фактуры по указанным операциям в адрес каждого физического лица возможно не выставлять. При этом для отражения указанных операций в книге продаж следует составить бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по указанным операциям. Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 08.02.2016 N 03-07-09/6171.

В соответствии с указанным документом при составлении продавцом счетов-фактур, первичных учетных документов, иных документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) при реализации товаров (работ, услуг) лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, указывается код вида операции 26.

При этом при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав на безвозмездной основе указывается код вида операции 10.

Поскольку безвозмездные операции выделены в отдельную позицию, несмотря на наличие кода 26, полагаем, что при передаче подарков работникам организации в книге продаж необходимо указать код вида операции 10.

Российская организация реализует произведенную ею продукцию (мебельную фурнитуру) другим организациям, применяющим как общую систему налогообложения, так и УСН. С организациями, находящимися на УСН, в июне 2018 г. были подписаны дополнительные соглашения к договорам поставки о несоставлении с 01.07.2018 счетов-фактур. Какие документы в таком случае организация-поставщик должна будет регистрировать в книге продаж? Какой код вида операции ей необходимо будет указывать?

По разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 22.01.2015 N 03-07-15/1704, в случае невыставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут регистрироваться первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы, в том числе бухгалтерская справка-расчет, содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала). Аналогичные разъяснения даны в Письме ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@.

По виду операции "Составление продавцом счетов-фактур, первичных учетных документов, иных документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (в том числе в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав)) лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, связанных с исчислением и уплатой налога, а также при получении от указанных лиц оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав; регистрация указанных документов в книге покупок в случаях, предусмотренных пунктами 6 и 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации" соответствует код вида операции "26".

Таким образом, организация-поставщик может регистрировать в книге продаж первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы, в том числе бухгалтерскую справку-расчет, с указанием кода вида операции "26".

Особенности отражения УПД в книге продаж со статусом «1».

Если в УПД заполнены все реквизиты, обязательные как для первичных учетных документов (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), так и для "отгрузочного" счета-фактуры (п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ), то выставлять отдельный счет-фактуру при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг, имущественных прав) не требуется. В этом случае в УПД должен быть проставлен статус документа - "1" (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

УПД со статусом "1" (как и обычный счет-фактуру) продавец (исполнитель) должен отразить в книге продаж (п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж).

Кроме того, операцию по реализации продавец (исполнитель) должен учесть при формировании показателей налоговой декларации по НДС (п. 1 ст. 80, п. п. 1, 5 ст. 174 НК РФ).

Сложностей при соотнесении данных УПД с показателями книги продаж в большинстве случаев быть не должно. УПД отражается в указанных регистрах как и обычный счет-фактура, поскольку разработанная ФНС России форма УПД включает все реквизиты формы счета-фактуры и они заполняются согласно Правилам заполнения счета-фактуры, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Приложение N 3 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Затруднения могут возникнуть только при определении того, данные каких реквизитов УПД должны отражаться в графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" книги продаж. Дело в том, что в УПД указывается несколько дат (см. строки 1, 1а, 11, 16 формы УПД) и они могут не совпадать (см., в частности, Приложения N N 3, 4 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

ФНС России указывает, что рекомендованный ею порядок применим при регистрации УПД со статусом "1", оформленных в отношении операций, не облагаемых НДС (освобожденных от НДС) в порядке ст. 149 НК РФ. Однако такие операции отнесены к тем, по которым согласно общему правилу не выставляется счет-фактура. В связи с этим полагаем, что не нужно составлять УПД со статусом "1" в случаях, если отсутствует обязанность по выставлению счета-фактуры.

УПД со статусом "1" продавец (исполнитель) регистрирует в книге продаж за тот налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2, абз. 1, 2 п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Соответственно, в тех случаях, когда налоговая база при реализации определяется по правилам пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ, УПД подлежит регистрации в книге продаж за тот период, в котором произошла отгрузка (передача) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (см. также Письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593 (п. 1.1), Приложение N 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). При этом согласно разъяснениям ФНС России, момент определения налоговой базы приходится:

1) при реализации работ - на дату, указанную в строке 16 "Дата получения (приемки) "__" ________ 20__ г." (Ситуации 1 и 2 в Приложении N 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@);

2) при реализации товаров, услуг, передаче имущественных прав - на дату, отраженную в строке 11 "Дата отгрузки, передачи (сдачи) "__" ________ 20__ г." (Ситуации 1 и 2 в Приложении N 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Если же показатель в строке 11 отсутствует, то на дату, отраженную в строке 1 "Счет-фактура N ____ от _________" (Приложение N 4 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

В графе 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" книги продаж (в графе 1 книги продаж по форме без учета Изменений) во всех ситуациях отражается показатель строки 1 УПД "Счет-фактура N __ от __" (Ситуации 1 и 2 в Приложении N 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Возможно, что УПД со статусом "1" оформлен в отношении операции, налоговая база по которой определяется в порядке, отличном от установленного пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ. В этом случае, по нашему мнению, УПД регистрируется в книге продаж за налоговый период, в котором у продавца возникает обязанность определить налоговую базу по данной операции согласно правилам статьи 167 НК РФ.

Особенности составления и использования УПД в статусе «1» позволяют определить дату отгрузки. Но при этом создаются две ситуации, когда день составления УПД совпадает с днем отгрузки и, наоборот, не совпадает. Рассмотрим их.

День составления УПД совпадает с днем отгрузки.

Продавец составил УПД:

- в день передачи (перевозки, доставки) товара покупателю;

- в день передачи имущественного права;

- в день оказания услуг (при длящихся услугах – последний день налогового периода (письмо Минфина России от 25 июня 2008 г. № 07-05-06/142);

- в день сдачи заказчику результатов выполненных работ.

В УПД со статусом «1» показатель строки (1) определяет фактическую дату составления и первичного документа и счета-фактуры. В этот же день производится и отгрузка (передача) товаров, работ, услуг, имущественных прав. В общем случае эта же дата рассматривается и в качестве даты выставления счета-фактуры на бумажном носителе покупателю (кроме сдачи работ).

В книге продаж этот документ регистрируют за тот налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы, то есть дата отгрузки, совпадающая с датой составления счета-фактуры. За исключением случаев, когда происходит сдача работ, тогда моментом определения налоговой базы является дата их приемки (строка (16) УПД).

День составления УПД не совпадает с днем отгрузки.

Продавец составил УПД в день, не совпадающий с датой (раньше или позже):

- передачи товара (перевозки, доставки) покупателю;

- передачи имущественного права;

- оказания услуг;

- сдачи заказчику результатов выполненных работ.

В УПД со статусом «1» показатель строки (1) определяет фактическую дату составления и первичного документа и счета-фактуры. Однако при этом в строке (11) указывается еще и фактическая дата отгрузки (передачи) товара, услуг, результатов работ, имущественных прав, вносимая ответственным лицом продавца. В общем случае эта дата (11) рассматривается и в качестве даты выставления счета-фактуры покупателю (кроме сдачи работ). Дата составления документа в таких условиях является просто показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ.

В книге продаж этот документ регистрируют за тот налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы, то есть дата фактической отгрузки (дата строки (11) УПД). За исключением случаев, когда происходит сдача работ, тогда моментом определения налоговой базы является дата их приемки (строка (16) УПД).