Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

1 апреля 2020Читать 13 минут

Все о счетах-фактурах: порядок регистрации корректировочного счета-фактуры в книге продаж

Порядок регистрации корректировочного счета-фактуры в книгах продаж и покупок продавца и покупателя зависит от того, в какую сторону произведена корректировка (в сторону увеличения или уменьшения).

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав увеличилась:

- продавец корректирует (увеличивает) налоговую базу того квартала, в котором произведена корректировка стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Соответственно, продавец регистрирует выставленный им корректировочный счет-фактуру в книге продаж того квартала, в котором была произведена корректировка, отражая в ней данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)";

- покупатель заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Для получения вычета покупателю необходимы корректировочный счет-фактура и документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг). Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что вычет может быть заявлен покупателем в любом периоде после получения корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента его составления. При этом совсем не важно, когда покупателем был заявлен к вычету НДС по первоначальному счету-фактуре.

Для реализации права на вычет покупатель регистрирует полученный корректировочный счет-фактуру в своей книге покупок за текущий налоговый период, отражая в ней данные из строки "Всего увеличение (сумма строк В)".

Например, в сентябре 2017 г. организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В феврале 2018 г. стороны согласовали увеличение стоимости отгруженных товаров (в связи с увеличением цены единицы). Новая стоимость (после увеличения) составила 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.).

В феврале 2018 г. организация "Альфа" выписывает организации "Бета" корректировочный счет-фактуру, в котором указывает:

- старую стоимость (118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.);

- новую стоимость (129 800 руб., в т.ч. НДС - 19 800 руб.);

- разницу (увеличение) (11 800 руб., в т.ч. НДС - 1 800 руб.).

В этой ситуации организация "Альфа" регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге продаж за I квартал 2018 г., увеличивая налоговую базу I квартала 2018 г. на 10 000 руб. (без НДС).

Организация "Бета" имеет право в I квартале 2018 г. заявить к вычету сумму НДС в размере 1 800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, полученном от организации "Альфа", зарегистрировав этот счет-фактуру в книге покупок I квартала 2018 г.

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшилась:

- продавец заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ). При этом налоговая база, исчисленная в момент отгрузки товаров (работ, услуг) имущественных прав, корректировке не подлежит.

Для получения вычета продавцу необходимы корректировочный счет-фактура и документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя об изменении стоимости товаров (работ услуг). Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что вычет может быть заявлен продавцом в любом периоде после составления корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента его составления.

Для реализации своего права на вычет продавец регистрирует выставленный им корректировочный счет-фактуру в своей книге покупок за текущий налоговый период, отражая в ней данные счета-фактуры из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)";

- покупатель восстанавливает сумму НДС в размере разницы между суммами НДС до и после корректировки (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление соответствующей суммы НДС производится покупателем на более раннюю из двух дат:

- дата получения документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- дата получения корректировочного счета-фактуры.

При этом покупатель регистрирует в книге продаж либо корректировочный счет-фактуру, либо документ на изменение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При регистрации счета-фактуры в книге продаж указываются его номер и дата, а также данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)".

В случае отсутствия корректировочного счета-фактуры покупатель регистрирует в книге продаж номер и дату соответствующего документа на изменение стоимости товаров (работ, услуг), а также отражает в ней возникшие в связи с корректировкой разницы (на основании данных, отраженных в документе).

В феврале 2018 г. стороны согласовали уменьшение стоимости отгруженных товаров (в связи с предоставлением покупателю ретроскидки). Новая стоимость (после уменьшения) составила 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.).

- старую стоимость (118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.);

- новую стоимость (106 200 руб., в т.ч. НДС - 16 200 руб.);

- разницу (уменьшение) (11 800 руб., в т.ч. НДС - 1 800 руб.).

В этой ситуации в феврале 2018 г. организация "Альфа" получает право заявить к вычету сумму НДС в размере 1 800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, выставленном организации "Бета". Для этого организация "Альфа" регистрирует выписанный на имя организации "Бета" корректировочный счет-фактуру в своей книге покупок за I квартал 2018 г.

Организация "Бета" в феврале 2018 г. должна восстановить сумму НДС в размере 1 800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, полученном от организации "Альфа". В этой связи в феврале 2018 г. организация "Бета" должна сделать соответствующую восстановительную запись в своей книге продаж I квартала 2018 г.

В одном корректировочном счете-фактуре может быть указано несколько позиций, по которым произошло изменение стоимости. Причем по одним позициям стоимость могла увеличиться, а по другим - уменьшиться.

В этом случае необходимо отдельно просуммировать данные по тем позициям, по которым стоимость:

- увеличилась (сумма заполненных строк В), и указать итоговый результат в строке "Всего увеличение (сумма строк В)";

- уменьшилась (сумма заполненных строк Г), и указать итоговый результат в строке "Всего уменьшение (сумма строк Г)".

При этом сложение (вычитание) показателей строк "Всего увеличение" и "Всего уменьшение" не производится (п. 1.3 Письма ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@). Соответственно, такой корректировочный счет-фактура регистрируется обеими сторонами в книгах покупок и книгах продаж дважды (отдельно данные по строке "Всего увеличение", отдельно данные по строке "Всего уменьшение").

Практика применения корректировочных счетов-фактур показала, что корректировка стоимости товаров (работ, услуг) может осуществляться неоднократно.

Имейте в виду: при повторной корректировке продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру, в который вносятся данные предыдущего корректировочного счета-фактуры. Соответственно, в новом корректировочном счете-фактуре в строке В (или Г) отражается разница между новыми данными и данными предыдущей корректировки.

При этом в строке 1б корректировочного счета-фактуры указываются номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры, к которому составляется данный корректировочный счет-фактура (Письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-09/30177, ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@).

Новый (второй) корректировочный счет-фактура регистрируется сторонами в книгах продаж и покупок в общеустановленном порядке на указанную в нем сумму разницы. При этом записи по предыдущему корректировочному счету-фактуре не аннулируются (остаются в том виде, в котором они были отражены при его выставлении).

Соответствующие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-4-3/5306.

В упомянутом выше Письме ФНС говорится о том, что при выставлении нового корректировочного счета-фактуры, в котором увеличивается цена или количество товаров (работ, услуг) и, соответственно, сумма исчисленного налога, продавец должен зарегистрировать указанный корректировочный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были отгружены (выполнены, оказаны, переданы).

С учетом изменений, внесенных в ст. 154 НК РФ в 2013 году, это разъяснение актуально, если повторная корректировка была произведена до 1 июля 2013 г. Если же дата повторной корректировки приходится на период после 1 июля 2013 г., то новый корректировочный счет-фактура регистрируется продавцом в том периоде, когда он был выставлен покупателю.

Какой код вида операции необходимо указать при заполнении книги продаж продавцу при выставлении корректировочного счета-фактуры в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону увеличения?

Согласно Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ "Об утверждении перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур" при составлении корректировочного счета-фактуры в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения указывается код вида операции 18. При этом отдельного кода в случае составления корректировочных счетов-фактур в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону увеличения ни Письмо ФНС России N ГД-4-3/794@, ни Приложение к Приказу ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ не содержат.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации продавцу необходимо указать код вида операции 01 - отгрузка (передача) или приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая операции, перечисленные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 146, ст. 162, п. п. 3, 4, 5.1 ст. 154, пп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, операции, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов, операции, осуществляемые на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента) или на основе договоров транспортной экспедиции, операции по возврату налогоплательщиком-покупателем товаров продавцу или получению продавцом от указанного лица товаров, за исключением операций, перечисленных по кодам 06, 10, 13, 14, 15, 16, 27, составление или получение единого корректировочного счета-фактуры, то есть как при обычной отгрузке.

Какой код вида операции указать в книге покупок, если в одном корректировочном счете-фактуре одновременно отражены и увеличение, и уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)?

Корректировочный счет-фактура служит основанием для применения вычета по НДС как продавцом, так и покупателем. В соответствии с п. 13 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) у продавца НДС принимается к вычету в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в сторону уменьшения. Если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) увеличивается, то вычет заявляет покупатель. И в том, и в другом случае на основании корректировочного счета-фактуры вычету подлежит разница между суммами НДС, начисленными до и после изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), при соблюдении установленных Кодексом условий.

Согласно п. 4 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), по строкам "Всего увеличение (сумма строк В)", "Всего уменьшение (сумма строк Г)" подводятся итоги, которые учитываются при составлении книги покупок, книги продаж, а в случаях, предусмотренных Приложениями № 4 и № 5 к Постановлению N 1137, - дополнительных листов к книге покупок и книге продаж.

При этом не допускается суммирование показателей строк "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)" корректировочного счета-фактуры. В книге покупок у продавца подлежат отражению показатели строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" корректировочного счета-фактуры в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в сторону уменьшения. Тогда как в книге покупок у покупателя отражаются показатели строки "Всего увеличение (сумма строк В)" корректировочного счета-фактуры, если стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) увеличена. Из этого следует, что налогоплательщик может отразить в книге покупок корректировочный счет только один раз либо в качестве продавца, если стоимость товаров (работ, услуг) уменьшена, либо в качестве покупателя, когда стоимость товаров (работ, услуг) откорректирована в сторону увеличения.

Что касается указания кода вида операции при регистрации корректировочного счета-фактуры в книге покупок, то в соответствии с п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, в графе 2 книги покупок указывается код вида операции по перечню, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Этим же пунктом указанных Правил ведения книги покупок предусмотрено, что в случае одновременного отражения нескольких операций в счете-фактуре (в том числе корректировочном), в исправленном счете-фактуре (в том числе корректировочном) указывается одновременно несколько кодов через разделительный знак ";" (точка с запятой).

Аналогичные положения по регистрации корректировочного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок установлены и п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137.

В то же время Коды видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утверждены Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ "Об утверждении перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур" (зарегистрировано в Минюсте России 20.04.2016 N 41876), из которого, в частности, следует, что при составлении или получении корректировочного счета-фактуры в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения в книге покупок следует указать код вида операции "18". Тогда как в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в сторону увеличения предлагается проставлять код вида операции "01".

Таким образом, если в корректировочном счете-фактуре одновременно отражены и увеличение, и уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), то такой корректировочный счет-фактуру продавец регистрирует с кодом вида операции "18", а покупатель его регистрирует в книге покупок с кодом вида операции "01".

Вопрос: Российская организация оказывает услуги управления гостиницами на территории РФ в качестве агента иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. По условиям агентского договора агент в сделках с третьими лицами действует от своего имени, но за счет принципала. В связи с этим российская организация - посредник исполняет обязанности налогового агента в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ. По условиям договора оказания услуг российская организация по оказанным услугам предоставила скидку заказчику и выставила на сумму скидки корректировочный счет-фактуру. Как российской организации учесть эту скидку для целей НДС? Каков порядок регистрации корректировочного счета-фактуры и заполнения налоговой декларации по НДС при предоставлении скидки посредником, указанным в п. 5 ст. 161 НК РФ?

Согласно п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Таким образом, при оказании услуг управления гостиницами иностранной организацией российским организациям, действующей в том числе через российского агента, территория РФ признается местом реализации.

В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Таким образом, российская организация, реализующая на территории Российской Федерации услуги по управлению и эксплуатации гостиницы на основе агентского договора, заключенного с иностранным лицом, признается налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость. Соответственно, на указанный филиал возлагаются обязанности по исчислению и уплате сумм налога на добавленную стоимость с доходов, перечисляемых иностранной организации (Письмо Минфина России от 07.09.2010 N 03-07-11/378).

Посредник, указанный в п. 5 ст. 161 НК РФ, при выставлении счета-фактуры один экземпляр передает покупателю, а второй экземпляр обязан зарегистрировать в книге продаж (п. 16 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

При предоставлении скидки заказчику услуг налоговый агент, являющийся исполнителем по договору оказания услуг, вправе выставить покупателю корректировочный счет-фактуру при наличии документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости (п. 3 ст. 168, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2015 N 03-07-08/64897).

Корректировочные счета-фактуры на уменьшение стоимости подлежат регистрации продавцом в книге покупок (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Таким образом, складывается ситуация, когда сумма НДС, излишне уплаченная налоговым агентом, уменьшает налог, исчисленный налоговым агентом как налогоплательщиком.

В соответствии с п. 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, по строке 120 разд. 3 декларации отражается сумма налога, принимаемая к вычету продавцом в случае изменения стоимости отгруженных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения.

Согласно условиям заключенного договора поставки, при достижении объема закупки товаров более 1 млн руб. в течение одного календарного месяца стоимость товара уменьшается на 10% на весь товар, приобретенный покупателем в этом календарном месяце. В июне 2017 г. покупатель приобрел товар на сумму более 1 млн руб., и продавец выставил покупателю корректировочный счет-фактуру с уменьшением цены реализации ранее отгруженных товаров на 10%. Каким образом покупателю необходимо отразить данный факт?

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам, подлежат восстановлению, в частности, в случае изменения стоимости товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости товаров до и после такого уменьшения. При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров; дата получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости товаров.

Кроме того, на основании п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. При уменьшении стоимости приобретенных товаров покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных товаров или корректировочный счет-фактуру. Что касается заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, отметим следующее.

В данном случае в соответствии с п. п. 38.5, 38.7 указанного Порядка заполнения в графе 5 разд. 3 декларации по строкам 080 и 110 отражаются соответственно суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений гл. 21 НК РФ, и общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм.

Поскольку покупатель в связи с уменьшением цены оплаченных товаров заполняет книгу продаж, ему необходимо также заполнить разд. 9 декларации по НДС "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период".