Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

20 февраля 2020Читать 9 минут

Все о счетах-фактурах: порядковый номер и дата составления счета-фактуры

Дата выставления счета-фактуры указывается в строке 1 формы счета-фактуры и может соответствовать любому дню в пределах срока, установленного для выставления счета-фактуры.

Задержка с выставлением счета-фактуры может повлечь негативные последствия у покупателя (заказчика), поскольку только на основании этого документа он сможет принять к вычету "входной" НДС.

Иногда поставщики выставляют счета-фактуры до того, как у них появляется основание для этого (например, выставляют отгрузочный счет-фактуру до отгрузки).

Контролирующие органы выступают против этого, указывая, что в Налоговом кодексе РФ такой порядок не предусмотрен (Письмо Минфина России от 02.07.2008 N 03-07-09/20). В связи с этим в случае выставления счета-фактуры до отгрузки покупатель получает отказ в вычете (Письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-09/39, от 17.02.2011 N 03-07-08/44).

В то же время п. 3 ст. 168 НК РФ не содержит запрета на выставление счета-фактуры в более ранние сроки. В некоторых случаях суды приходят к аналогичным выводам:

- Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2011 по делу N А53-18544/2010 (Суд указал, что выставление счетов-фактур раньше отгрузки не является основанием для отказа в вычете.);

- Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/11395-08-П по делу N А40-22376/07-117-148 (Суд указал следующее: то обстоятельство, что продавец выставляет покупателю счет-фактуру раньше, чем сам получает его от своего поставщика, не является основанием для отказа в вычете.);

- Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2008 N КА-А40/6416-08 по делу N А40-46629/07-14-264 (Суд указал, что выставление счета-фактуры до оказания услуги не препятствует применению вычета.);

- Постановление ФАС Московского округа от 21.11.2005, 16.11.2005 N КА-А40/11338-05 (Суд не признал обстоятельством, препятствующим вычету, оформление счета-фактуры на один день ранее фактической реализации товара, а довод налогового органа о нарушении п. 3 ст. 168 НК РФ отверг, так как такое опережение по датам документов не является основанием для отказа в вычете, счет-фактура оплачен и соответствует ст. 169 НК РФ.)

Кроме того, указание в счете-фактуре более раннего срока не препятствует идентификации налоговыми органами продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимости, налоговой ставки и суммы налога. Соответственно, формально вычет по такому счету-фактуре правомерен (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

На вопрос: можно ли принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком в адрес организации с нарушением срока, указанного в абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ, т.е. позднее пяти дней с даты отгрузки товара, Минфин РФ в своем письме № 03-07-11/16556 от 14.03.2019 ответил следующим образом:

Абзацем первым пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 169 Кодекса в счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 данной статьи.

В то же время в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 169 Кодекса ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Учитывая изложенное, счета-фактуры, выставленные продавцом товаров после срока, установленного абзацем первым пункта 3 статьи 168 Кодекса, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость покупателем.

Согласно пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен иметь порядковый номер, который указывается в строке 1.

Однако Налоговый кодекс РФ не устанавливает требования, по которым следует нумеровать счета-фактуры. Поэтому порядок присвоения номеров вы можете разработать самостоятельно и утвердить его в учетной политике для целей налогообложения.

Например, счета-фактуры могут нумероваться в порядке возрастания с начала каждого календарного года. Такой способ нумерации является наиболее распространенным. Однако вы также можете присваивать счетам-фактурам номера и с начала квартала или месяца, если осуществляете многочисленные отгрузки товара.

Основная задача при этом - не допустить появления документов с одинаковыми порядковыми номерами, датированных одним числом.

Многолетняя практика выработала основные правила, на основании которых строится нумерация счетов-фактур:

- нумерация должна быть возрастающей и сквозной.

- период возобновления нумерации можно установить любым: день, месяц, квартал, год и т.д.;

- в состав номера могут входить не только цифры, но и цифры с буквами, разделительные знаки.

Правила заполнения счета-фактуры прямо предусматривают два случая, когда номер счета-фактуры дополняется цифровым индексом (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры):

1) реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав через обособленные подразделения.

Номер счета-фактуры, составленного обособленным подразделением, через разделительный знак "/" (разделительную черту) дополняется цифровым индексом подразделения, который установлен в учетной политике организации (абз. 3 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

2) реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав участником товарищества или доверительным управляющим.

Номер счета-фактуры, составленного таким лицом, через разделительный знак "/" (разделительную черту) дополняется цифровым индексом, утвержденным участником товарищества (доверительным управляющим) для операций по конкретному договору простого товарищества (доверительного управления имуществом) (абз. 4 пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Например, номер счета-фактуры, выставленного обособленным подразделением организации, может выглядеть следующим образом: N 155/1.

По мнению Минфина России, в иных случаях разделительный знак не ставится (Письма от 22.05.2012 N 03-07-09/59, от 14.05.2012 N 03-07-09/50, от 15.05.2012 N 03-07-09/52, от 15.05.2012 N 03-07-09/53). В то же время Правила заполнения счета-фактуры не запрещают использовать разделительные знаки (разделительную черту "/") и (или) буквенные коэффициенты при нумерации счетов-фактур в случаях, которые не указаны в пп. "а" п. 1 Правил.

Если допущены нарушения порядка нумерации, это не может являться основанием для отказа покупателю в вычете НДС. Ведь отказ правомерен, только если ошибки в счете-фактуре не позволяют налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговую ставку и сумму налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 22.05.2012 N 03-07-09/59, от 14.05.2012 N 03-07-09/50, от 15.05.2012 N 03-07-09/52, от 15.05.2012 N 03-07-09/53). Неправильная нумерация к таким нарушениям не относится.

Судебная практика, в частности, свидетельствует о том, что в вычете не может быть отказано по причине нарушения нумерации счетов-фактур:

- Письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-09/411, Письмо ФНС России от 30.12.2015 N СД-4-3/23312@, Письмо ФНС России от 30.12.2015 N СД-4-3/23312@ (Законодательные органы отметили, что право применять вычеты по НДС не зависит от того, в каком порядке формируются номера счетов-фактур, выставляемых продавцом.);

- Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 02.11.2016 N Ф06-13869/2016 по делу N А12-936/2016 (Суд указал, что отсутствие хронологии в нумерации счетов-фактур не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов, со ссылкой на п. п. 2 и 5 ст. 169 НК РФ. Инспекция не доказала отсутствие реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом и формальность соответствующего документооборота.);

- Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.09.2017 N Ф07-8416/2017 по делу N А13-1714/2016 (Как указал суд, несоответствие номеров и дат двух представленных обществом счетов-фактур не опровергает реальности хозяйственных операций между обществом и его контрагентом. Инспекция не доказала наличие согласованных действий сторон, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, не доказала совершение обществом недобросовестных действий. Решение инспекции о доначислении налогов, штрафа и пеней признано недействительным.);

- Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.01.2013 по делу N А01-2107/2011 (Суд указал, что нарушение хронологической последовательности нумерации счетов-фактур не свидетельствует об отсутствии хозяйственных операций. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие инспекции идентифицировать стороны сделки, наименование и стоимость товаров, ставку и сумму НДС, не являются основанием для отказа в вычете.);

- Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.07.2016 N Ф10-2019/2016 по делу N А35-11613/2014 (Суд отметил следующее. Номера представленных счетов-фактур не совпадали. Согласно ст. 169 НК РФ составлять и заполнять такие документы обязан продавец. Инспекция не доказала, что покупатель знал о нумерации счетов-фактур контрагентов. Она не опровергла реальности хозяйственных операций и не доказала, что сделки заключались без разумной цели. Следовательно, покупатель правомерно применил вычеты.)

Как было указано выше, согласно пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен иметь порядковый номер. Нарушение этого правила делает счет-фактуру непригодным для подтверждения права на вычет (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в вычете НДС.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Есть судебные акты, в которых отмечается, что отсутствие порядковых номеров в счетах-фактурах является несущественным нарушением и не влечет отказа в вычете.

Однако есть судебный акт, в котором содержится противоположная точка зрения, согласно которой, если в счете-фактуре номер не указан, это является нарушением порядка заполнения счетов-фактур и влечет отказ в применении налогового вычета.

Отсутствие порядковых номеров в счетах-фактурах не влечет отказа в вычете:

- Постановление ФАС Центрального округа от 08.04.2013 по делу N А14-7612/2011 (Суд указал, что отсутствие в счете-фактуре порядкового номера не препятствует установлению сведений о контрагенте, наименовании и количестве товара, его цене, сумме налога. Такое нарушение не может свидетельствовать о недостоверности сведений, отраженных в счетах-фактурах.);

- Постановление ФАС Московского округа от 10.08.2011 по делу N А41-41420/09 (Суд указал, что отсутствие в счетах-фактурах некоторых реквизитов, в том числе порядковых номеров, само по себе не является доказательством получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды и отсутствия должной осмотрительности при выборе контрагентов. Поскольку налогоплательщик представил полный пакет документов, допущенные при заполнении счетов-фактур недочеты не относятся к существенным нарушениям и не являются основанием для отказа в вычете.);

- Постановление ФАС Центрального округа от 05.04.2011 по делу N А35-7442/2008 (Суд указал, что отсутствие в счете-фактуре в том числе номера не является основанием для отказа в вычете, поскольку носит формальный характер.);

- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2006 N Ф04-3482/2006(23428-А27-25) по делу N А27-22152/05-6 (Суд указал, что отсутствие порядковых номеров в счетах-фактурах является несущественным нарушением и не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов).

Отсутствие номера счета-фактуры влечет отказ в применении вычета:

- Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4169 (Суд указал, что отсутствие номера счета-фактуры является нарушением, которое влечет отказ в применении вычета).

Как было указано ранее, порядковые номера присваиваются корректировочным счетам-фактурам, счетам-фактурам в общем хронологическом порядке.

Специальных правил, которые определяли бы период возобновления нумерации счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) с первого порядкового номера, не содержат ни Налоговый кодекс РФ, ни указанные Правила заполнения счета-фактуры и Правила заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, которые не препятствуют идентификации продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименования товара (работ, услуг, имущественных прав), их стоимости, а также ставки и суммы налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

Возникают вопросы: можно ли ежедневно нумеровать счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) с первого порядкового номера? Если счета-фактуры пронумерованы таким образом, будет ли это являться основанием для отказа в вычете по НДС?

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России со ссылкой на Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, ежедневная нумерация счетов-фактур с первого порядкового номера не предусмотрена. В то же время согласно п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, которые не мешают идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм этого налога.

Существуют следующие разъяснения по этому поводу:

- Письмо Минфина России от 11.10.2013 N 03-07-09/42466 (Финансовое ведомство разъяснило, что ежедневная нумерация счетов-фактур с первого порядкового номера не предусмотрена Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. При этом ведомство сослалось на пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры и пп. "а" п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных данным Постановлением.

Минфин также отметил, что согласно п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, которые не мешают идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога).