Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

25 марта 2020Читать 1 минуту

Все о счетах-фактурах: понятие корректировочного счета-фактуры

Корректировочный счет-фактура является первичным документом налогового учета, который оформляется дополнительно к первоначальному документу, а именно к счету-фактуре, составленному в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ.

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Если корректировочный счет-фактура выставляется в случае уменьшения (количества товаров, цены, стоимости), она дает основание для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.

Иными словами, корректировочный счет-фактура может выставляться как в случае увеличения стоимости товаров, так и в случае его уменьшения (отрицательный). Корректировочный счет-фактура выставляется в случае, если были изменены цены или тарифы, а также при уточнении количества отгружаемой продукции.

Корректировочные счета-фактуры выставляются исключительно при взаимном согласии сторон, что подтверждается соответствующими первичными документами. Если покупатель не согласен с фактическими условиями поставки, то корректировочные документы не оформляются. В зависимости от ситуации производятся возврат, обратная реализация, допоставка или др. Как правило, порядок действий в подобных ситуациях оговаривается в договоре между сторонами.

Не стоит забывать о том, что перед составлением корректировочного счета-фактуры продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров. Стороны могут заключить соответствующее соглашение или договор. Согласие покупателя или факт уведомления его об изменении стоимости также может подтвердить любой первичный документ. Таким образом, в соответствии с п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ воспользоваться правом на принятие к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры можно только при наличии подтверждающего документа.

Данный документ выставляется в срок не позднее 5 дней, считая со дня составления документов. Порядок оформления и выставления корректировочного счета-фактуры определен в соответствии с положениями абз. 3 п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ и п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры отличаются от реквизитов счетов-фактур, выставляемых при отгрузке или предоплате.

Форма корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Налогоплательщики вправе также выставлять единый (сводный) корректировочный счет-фактуру. Это возможно, если изменяется стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые указаны в нескольких счетах-фактурах, выставленных ранее (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

НК РФ содержит перечень реквизитов, которые должны указываться продавцом при составлении корректировочного счета-фактуры, включая порядковые номера и даты счетов-фактур, к которым составляется корректировочный документ. При этом Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 не содержит запрета на указание отдельных показателей счетов-фактур, включая порядковые номера и даты счетов-фактур, после основной информации, отраженной в графах 1 - 9 корректировочного счета-фактуры.

Положением п. 9 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, предусмотрено, что налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию при условии сохранения утвержденной формы счета-фактуры.

Согласно разъяснениям Минфина России, данным в Письмах от 24.11.2015 N 03-07-09/68169, от 16.06.2014 N 03-07-09/28664, от 27.11.2013 N 03-07-09/51186, от 10.04.2013 N 03-07-09/11863, от 30.10.2012 N 03-07-09/146, от 12.09.2012 N 03-07-14/88, от 04.09.2012 N 03-07-08/264, от 16.04.2012 N 03-07-09/36, от 15.08.2012 N 03-07-09/118, указание налогоплательщиками дополнительной информации в счетах-фактурах не запрещено НК РФ и может осуществляться в дополнительных строках и графах счета-фактуры.

По вопросу выставления корректировочного счета-фактуры следует учитывать, что в силу положений п. 1 ст. 169 НК РФ продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру только при изменении стоимости уже отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, тогда как выставление корректировочного счета-фактуры к авансовому счету-фактуре нормами действующего налогового законодательства не предусмотрено.

Корректировка счетов-фактур в связи с переходом на ставку 20 процентов отражается следующим образом:

Уточнение стоимости происходит в следующих случаях:

- стороны пересматривают цену или количество товара (объем работ или услуг) (Письмо Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-09/52398; Письмо Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-09/43662; Письмо Минфина России от 22.03.2016 N 03-07-14/15769; Письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56; Письмо ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@);

- выявлена пересортица (Письмо Минфина России от 17.11.2016 N 03-07-09/67407; Письмо Минфина России от 20.05.2016 N 03-07-09/29055; Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13813);

- покупатель не принимает полностью или частично товар, не выставляя при этом свой счет-фактуру (Письмо Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392; Письмо ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@; Письма Минфина России от 01.04.2015 N 03-07-09/18053, от 01.04.2015 N 03-07-09/17917, от 01.04.2015 N 03-07-09/18070, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466);

- в случае предоставления ретроскидки (Письмо ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@ "О направлении письма Минфина России" (вместе с Письмом Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120; Письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-07-15/44970, направлено Письмом ФНС России от 17.09.2014 N ГД-4-3/18758@);

- если договор предусматривает возможность пересчета или уточнения цены (предварительные цены) (Письмо Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-09/52398; Письмо Минфина России от 21.09.2016 N 03-07-09/55195; Письмо Минфина России от 17.03.2015 N 03-07-09/14185; Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1894);

- в случае выявления покупателем расхождений в количестве товаров или объемов работ по сравнению с документами поставщика (недопоставка) (Письмо ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@); Письмо Минфина РФ от 27.03.2012 N 03-07-09/29; Письмо Минфина РФ от 12.03.2012 N 03-07-09/22; Письмо ФНС РФ от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@; Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-09/24; Письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48);

- покупатель возвращает товар, не принятый на учет (Письма Минфина России от 01.04.2015 N 03-07-09/18053, от 01.04.2015 N 03-07-09/17917, от 01.04.2015 N 03-07-09/18070, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466, Письмо ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@);

- покупатель с разрешения продавца утилизирует поступивший товар, не принятый на учет (Письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-09/66;

- покупатель возвращает принятый на учет товар и при этом не является плательщиком НДС (Письмо Минфина России от 24.07.2012 N 03-07-09/89; Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/96; Письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56);

- при повторном изменении цены выставляется еще один корректировочный счет-фактура (Письмо Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-09/52398; Письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-09/30177; Письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-07-09/127; Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-4-3/5306).

Вместе с тем контролирующие органы отмечают отдельные случаи, когда корректировочный счет-фактура не выставляется.

Так, например, он не оформляется:

- если изменение стоимости происходит в связи с исправлением арифметической или технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В таких случаях следует внести исправления в счет-фактуру (Письмо Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-09/9433). В частности, по мнению чиновников, исправлять счет-фактуру придется, если ошибка возникла в результате неправильного ввода данных в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета (Письмо ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@). Однако полагаем, что на практике при определении того, имеет место техническая ошибка или есть основания для выставления корректировочного счета-фактуры, могут возникнуть сложности;

- при выявлении пересортицы обнаружены товары, которые не были указаны в первоначальном счете-фактуре. По мнению Минфина России, в данной ситуации корректировочный счет-фактура не выставляется, а в первоначальный счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров, вносятся исправления в установленном порядке (Письмо от 16.03.2015 N 03-07-09/13813).

Заметим, что, если ошибка допущена в корректировочном счете-фактуре, необходимо оформить новый исправленный экземпляр этого документа (п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Таким образом, если с согласия (с ведома) покупателя происходит изменение стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав (т.е. составлен первичный документ на изменение стоимости), продавцу следует выставить корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

При повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцу придется выставить новый корректировочный счет-фактуру, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (Письма Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-09/52398, ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@). Так, в новом корректировочном счете-фактуре в строке А (до изменения) приводятся сведения строки Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры, в строке 1б - номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры (Письма Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-09/52398, ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@).

Иногда при изменении цены (тарифа) или количества (объема) товаров (работ, услуг), имущественных прав ни корректировочный, ни исправленный счет-фактуру составлять не нужно. Так, изменение стоимости может произойти до выставления продавцом счета-фактуры на отгрузку товаров (работ, услуг) покупателю. В этой ситуации он может выставить счет-фактуру уже с учетом изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) с соблюдением пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ. По мнению официальных органов, это не противоречит положениям Налогового кодекса РФ (Письма Минфина России от 18.06.2014 N 03-07-РЗ/29089, ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-3/16721@).

Корректировочный счет-фактура выставляется в течение пяти календарных дней с даты составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Например, организация "Альфа" во II квартале 2018 г. поставила организации "Бета" партию товара. В III квартале 2018 г. организация "Альфа" за достижение определенного объема закупок предоставила покупателю скидку, направив уведомление об этом 8 августа 2018 г.

Выставить корректировочный счет-фактуру организация "Альфа" должна не позднее 13 августа 2018 г.

На практике возможна ситуация, когда документы, подтверждающие соответствующее согласие покупателя (заказчика), последний направил по почте. Минфин России разъясняет, что в этом случае налогоплательщик может выставить корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней с момента получения документов (Письмо от 29.12.2012 N 03-07-09/168). Подтвердить дату получения письма, может проставленный на конверте штемпель почтового отделения, через которое письмо было получено.

Отметим, что если вы будете следовать этим разъяснениям финансового ведомства, то срок, установленный абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ (пять календарных дней с даты составления документа), скорее всего, будет пропущен.

Однако нарушение срока выставления корректировочного счета-фактуры не указано в числе оснований для отказа в вычете (см., в частности, абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). Поэтому препятствий для вычета в такой ситуации возникнуть не должно.