Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

21 мая 2020Читать 12 минут

Все о счетах-фактурах: особенности ведения книги покупок

При ведении раздельного учета "входного" НДС книга покупок заполняется следующим образом.

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, регистрируются в книге покупок сразу же в момент поступления на полную сумму НДС (если, конечно, нет никаких претензий к их оформлению).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для не облагаемых НДС операций, в книге покупок вообще не регистрируются.

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые используются и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, регистрируются в книге покупок только на ту сумму налога, которая может быть предъявлена к вычету в данном налоговом периоде на основании произведенного расчета (п. 13 Правил ведения книги покупок - Приложение N 4 к Постановлению N 1137).

Примечание. В течение всего квартала все счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, нужно собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать. По окончании квартала производится расчет пропорции. После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета <1>.

--------------------------------

<1> Обратите внимание! При регистрации таких счетов-фактур в книге покупок в графе 15 "Стоимость покупок по счету-фактуре..." указывается полная стоимость товаров (работ, услуг) (включая сумму НДС), отраженная в счете-фактуре в графе 9 по строке "Всего к оплате", а в графе 16 "Сумма НДС по счету-фактуре..." - только та часть НДС, которая принимается к вычету согласно рассчитанной пропорции (п. 6 Правил ведения книги покупок - Приложение N 4 к Постановлению N 1137).

Рассмотрим пример. Предположим, что в I квартале в организацию поступили три счета-фактуры и коэффициент облагаемых операций составил 0,667:

1) по товарам - счет N 2 от 17.03.2018 на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.;

2) по копировальному аппарату - счет N 3 от 18.02.2018 на сумму 12 980 руб., в том числе НДС - 1 980 руб.;

3) по арендной плате - счет N 12 от 31.03.2018 на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб.

В книге покупок в I квартале регистрируются все три счета-фактуры:

1) N 2 от 17.03.2018 - на всю сумму НДС в размере 36 000 руб. (этот счет-фактура регистрируется в книге покупок сразу после принятия к учету товаров);

2) N 3 от 18.02.2018 - на сумму НДС в размере 1 321 руб. (регистрируется 31 марта на основании произведенного расчета, 1 980 руб. x 0,667 = 1 321 руб.);

3) счет N 12 от 31.03.2018 - на сумму НДС в размере 6 003 руб. (регистрируется 31 марта на основании произведенного расчета, 9 000 руб. x 0,667 = 6 003 руб.).

Рассмотрим более подробно порядок заполнения некоторых граф книги покупок.

В графе 2 указывается код вида операции по перечню, утвержденному ФНС России (пп. "д" п. 6 Правил ведения книги покупок, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

Для заполнения данной графы книги покупок используются коды видов операций из Перечня, утвержденного Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@.

Если в счете-фактуре одновременно отражено несколько операций, то в рассматриваемой графе указывается несколько соответствующих им кодов через точку с запятой (пп. "д" п. 6 Правил ведения книги покупок).

Для удобства заполнения книги покупок можно воспользоваться подготовленными ФНС России примерами отражения записей по счетам-фактурам в книге покупок и книге продаж с указанием кодов видов операций. Такие примеры направлены для руководства и использования в работе Письмом ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@.

В графе 7 указываются номер и дата документа, подтверждающего уплату налога или оплату счета-фактуры (в том числе корректировочного), в случаях, установленных законодательством РФ (пп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). На практике возникает вопрос о том, что это за случаи. Непосредственно в том же подпункте указано, что в данной графе отражаются реквизиты документов, подтверждающих уплату таможенному органу "ввозного" НДС, и документов, подтверждающих уплату НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров в РФ с территории государства - члена ЕАЭС.

Если в графе 7 одновременно отражаются несколько документов, подтверждающих уплату НДС или оплату счета-фактуры (в том числе корректировочного), в этой графе указываются номера и даты таких документов через разделительный знак ";" (точка с запятой).

По мнению Минфина России, в графе 7 следует отражать реквизиты документов, подтверждающих уплату сумм НДС, принимаемых к вычету после их фактической уплаты, в предусмотренных ст. 172 НК РФ случаях (Письма от 24.03.2015 N 03-07-11/16044, от 23.03.2015 N 03-07-11/15889, от 16.03.2015 N 03-07-11/13816, от 26.11.2014 N 03-07-11/60221). К таким случаям чиновники относят в том числе следующие:

- перечисление покупателем сумм авансовых платежей (Письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-11/13816). Иными словами, если суммы НДС по перечисленному авансу покупатель намерен принять к вычету на основании п. 9 ст. 172 НК РФ, то в соответствии с приведенными разъяснениями Минфина России в графе 7 книги покупок ему нужно отразить реквизиты документов, подтверждающих перечисление аванса;

- возврат покупателю авансового платежа (Письма Минфина России от 24.03.2015 N 03-07-11/16044, от 23.03.2015 N 03-07-11/15889). Это означает, что продавцу, который заявляет к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ сумму НДС, уплаченного с поступившего аванса, в графе 7 книги покупок нужно отразить реквизиты документов, подтверждающих возврат аванса покупателю;

- оплату командировочных расходов. В случае принятия "входного" НДС по командировочным расходам к вычету, по мнению Минфина России, в графе 7 книги покупок нужно отразить реквизиты документов, подтверждающих оплату указанных расходов (Письмо Минфина России от 23.03.2015 N 03-07-11/15889).

Полагаем, что, исходя из логики, приведенной в рассматриваемых Письмах Минфина России, можно сделать также следующий вывод: графа 7 заполняется при отражении в книге покупок сумм НДС, в частности, удержанных и перечисленных налоговым агентом в установленных п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ случаях и принимаемых им к вычету на основании п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ после их фактической уплаты.

В графе 13 указывается регистрационный номер таможенной декларации (регистрационные номера таможенных деклараций через разделительный знак ";" (точка с запятой)) при реализации товаров, ввезенных на территорию РФ, если их таможенное декларирование предусмотрено правом ЕАЭС. В случае регистрации в книге покупок корректировочного (исправленного корректировочного) счета-фактуры графа 13 не заполняется (пп. "р" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В графе 15 указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав из графы 9 по строке "Всего к оплате" регистрируемого счета-фактуры, включая НДС. В случае перечисления аванса - перечисленная сумма аванса, включая НДС (пп. "т" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

При импорте товаров графа 15 заполняется следующим образом. Если товар ввозится в РФ с территории государства, не являющегося членом ЕАЭС, то в этой графе приводится стоимость этих товаров, отраженная в учете. Если же товар ввозится с территории государства - члена ЕАЭС, в графе 15 книги покупок отражается налоговая база, указанная в графе 15 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (пп. "т" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Порядок заполнения графы 15 книги покупок в иных случаях указан в пп. "т" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Может ли покупатель регистрировать в книге покупок счета-фактуры, которые получены по факсу (без наличия оригиналов)?

Иногда покупатели регистрируют в книге покупок счета-фактуры, которые получили по факсу.

Однако отметим, что такие счета-фактуры однозначно вызовут претензии со стороны налоговых органов и в вычете вам откажут.

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна.

В тех случаях, когда у налогоплательщика помимо факсимильной копии имеется оригинал соответствующего счета-фактуры, скорее всего, суд признает его право на вычет (см., в частности, Постановления ФАС Московского округа от 05.06.2014 N Ф05-4685/2014, ФАС Волго-Вятского округа от 11.11.2013 N А43-30332/2012).

Таким образом, если вы хотите избежать споров с налоговыми органами и судебных разбирательств, мы рекомендуем вам своевременно принимать меры по получению от контрагента оригиналов счетов-фактур, которые он направил вам по факсу.

Рассмотрим подробно как заполнить дополнительный лист книги покупок.

При внесении изменений в книгу покупок, которая составлена по форме, предусмотренной пп. "д" п. 1 Постановления Правительства РФ от 19.08.2017 N 981, в целях обеспечения сопоставимости данных, по нашему мнению, следует применять соответствующую ей форму дополнительного листа книги покупок, приведенную в пп. "д" п. 1 Постановления Правительства РФ от 19.08.2017 N 981.

При оформлении дополнительного листа книги покупок вам необходимо сделать следующее:

1) в строку "Итого" перенести итоговые данные (п. 2 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок):

- графы 16 книги покупок за налоговый период, в котором зарегистрирован ошибочный счет-фактура (в том числе корректировочный), если дополнительные листы для данной книги покупок не оформлялись;

- графы 16 последнего из оформленных дополнительных листов книги покупок за налоговый период, в котором зарегистрирован ошибочный счет-фактура (в том числе корректировочный), если к данной книге покупок уже имеются дополнительные листы;

2) по строке в графах с 1-й по 16-ю записать показатели аннулируемого ошибочного счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), при этом показатели в графах 15 и 16 отражаются с отрицательным значением (п. п. 3, 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок).

При аннулировании записи об авансовом счете-фактуре графы 8 и 13 дополнительного листа не заполняются (п. 4 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок);

3) в строке "Всего" подвести итоги по графе 16: из показателей строки "Итого" вычесть показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученному результату прибавить показатели зарегистрированных счетов-фактур (в том числе корректировочных) с внесенными в них исправлениями (п. 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок).

Отражение исправлений по счету-фактуре, по которому имеется корректировочный счет-фактура

На практике возможна ситуация, когда получен исправленный счет-фактура, к которому ранее был составлен корректировочный счет-фактура (один или несколько).

Если в корректировочный счет-фактуру исправления не вносились, то запись по нему из книги покупок не аннулируется (п. 10 Правил ведения книги покупок). Если же нужно исправить и корректировочный счет-фактуру, то запись по нему аннулируется в общем порядке.

Как отразить в книге покупок счет-фактуру, полученный в истекшем налоговом периоде, но не зарегистрированный своевременно в книге покупок за этот период (квартал)?

На практике может возникнуть ситуация, когда вы обнаружите, что в истекшем налоговом периоде не зарегистрировали полученный счет-фактуру, на основании которого можно принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам согласно п. 2 ст. 171 НК РФ.

Если товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, незарегистрированный счет-фактуру можно зарегистрировать в книге покупок за любой квартал в пределах трех лет после принятия на учет, в том числе за тот, в котором счет-фактура был обнаружен. Подобный вывод следует из п. п. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ, п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Более того, полагаем, что при обнаружении счета-фактуры, полученного в одном из предыдущих кварталов и незарегистрированного в книге покупок за этот квартал, при необходимости можно внести соответствующие изменения в книгу покупок. Изменения в этом случае вносятся путем оформления дополнительного листа за тот налоговый период, в котором получен незарегистрированный счет-фактура.

Для этого вам следует:

1) в дополнительном листе записать незарегистрированный счет-фактуру с положительными значениями;

2) к итоговым показателям дополнительного листа прибавить показатели зарегистрированного счета-фактуры.

Можно ли принять НДС к вычету, если нарушен порядок ведения (заполнения) книги покупок, книги продаж и (или) журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур?

На практике случается, что покупатели забывают регистрировать счета-фактуры в книге покупок либо допускают ошибки при ее заполнении. В результате сведения, указанные в книге покупок, не соответствуют суммам налога, подтвержденным первичными документами и отраженным в декларации.

Бывает и так, что покупатель не ведет книгу покупок. И тогда счет-фактуру просто негде регистрировать.

Возникает вопрос: а можно ли заявлять налоговый вычет в подобных случаях?

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Есть судебные акты, в которых указано на то, что нарушение порядка ведения книги покупок влечет отказ в применении вычета.

Но существует и противоположная позиция: нарушение порядка ведения журнала учета полученных счетов-фактур, книги покупок или книги продаж не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета.

Имеет ли налогоплательщик право на применение вычета, если он нарушил правила ведения книги покупок (продаж) или книга покупок (продаж) отсутствует (не представлена) (п. 1 ст. 171, п. 8 ст. 169 НК РФ)?

В Налоговом кодексе РФ не содержится положений о том, имеет ли налогоплательщик право на применение вычета по НДС, если им нарушены правила ведения книги покупок (книги продаж) либо она у него отсутствует (не представлена в инспекцию).

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Имеются судебные акты, из которых следует, что нарушение порядка ведения книги покупок (книги продаж), ее отсутствие или непредставление в инспекцию не являются основанием для отказа в вычете.

Однако есть судебные акты, в которых сделан противоположный вывод.

Нарушение порядка ведения книги покупок (продаж) либо ее отсутствие (непредставление) не является основанием для отказа в вычете:

- Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.11.2015 N Ф05-14555/2015 по делу N А40-128610/14 (Суд указал, что нарушение порядка ведения книги покупок (продаж) либо ее отсутствие (непредставление) не являются основанием для отказа в вычете. Налоговое законодательство РФ не содержит положения, согласно которому ведение книги покупок и книги продаж с нарушением установленного порядка является безусловным основанием для отказа в применении вычета. В данном случае нарушение порядка ведения книг покупок и продаж никаким образом не привело к необоснованному возмещению сумм НДС из бюджета);

- Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2013 N Ф09-3460/13 по делу N А47-8212/2012 (Суд указал, что книга покупок не относится к первичным документам, а ведется в целях бухгалтерского учета. Законодательство не устанавливает правовых последствий нарушения порядка внесения в нее изменений. Кроме того, право на вычет не связано с правильностью заполнения книги покупок, поскольку она не указана в п. 1 ст. 172 НК РФ в качестве оснований принятия налога к вычету);

- Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2013 по делу N А40-40046/12-99-216 (Суд отметил, что нарушение правил ведения книги покупок не может служить основанием для отказа в вычете НДС, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ).

Нарушение порядка ведения книги покупок (продаж) либо ее отсутствие (непредставление) является основанием для отказа в вычете:

- Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2012 N Ф09-9994/11 по делу N А34-2068/11 (Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не имеет права на вычет в том числе по причине непредставления книги продаж и книги покупок);

- Постановление ФАС Поволжского округа от 01.09.2011 по делу N А55-22694/2010 (Определением ВАС РФ от 29.12.2011 N ВАС-17074/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) (Суд установил, что данные, отраженные в книге покупок налогоплательщика, не соответствуют информации, содержащейся в налоговых декларациях по НДС в строке "Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг)". Документов, подтверждающих суммы, заявленные в декларациях по данной строке, общество не представило. В связи с этим суд признал правомерным доначисление обществу НДС).

Организация получила в апреле 2017 г. аванс от покупателя - 1 млн руб., в том числе НДС 152 542,37 руб., и оформила авансовый счет-фактуру. В течение II квартала в счет аванса произведены три отгрузки на 800 тыс. руб. (НДС 122 033,90 руб.). При применении вычета по НДС с суммы полученного аванса в графах 15 и 16 книги покупок необходимо указать 800 тыс. руб. и 122 033,90 руб. или 1 млн руб. и 122 033,90 руб.?

В соответствии с п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.

Вычеты сумм налога, исходя из положений п. 6 ст. 172 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Форма и Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книги покупок), установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Приложение N 4).

Согласно пп. "т" п. 6 Правил ведения книги покупок в графе 15 книги покупок стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, а в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость.

В графе 16 отражается сумма налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде, исчисленная исходя из применяемых ставок, а в случае если сумма налога определяется расчетным методом, в том числе с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, - по соответствующей ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ (пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок).

То есть авансовый счет-фактура регистрируется в книге покупок на сумму, указанную в данном счете-фактуре, а вот НДС отражается только в той сумме, которую налогоплательщик имеет право принять к вычету.

Следовательно, при применении вычета по НДС с суммы полученного аванса в графах 15 и 16 книги покупок необходимо указать суммы 1 000 000 руб. и 122 033,90 руб. соответственно.