Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

30 марта 2020Читать 4 минуты

Все о счетах-фактурах: общие правила корректировки

Порядок действий при корректировке стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав должен быть следующим.

Сначала составляется документ об изменении стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Заметим, что изменение стоимости возможно, как в связи с изменением цены (тарифа), так и в связи с изменением (уточнением) количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом оформляется документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости (договор, соглашение, иной документ).

После оформления документа на корректировку продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Дальнейший порядок действий продавца и покупателя зависит от того, в какую сторону произведена корректировка.

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав увеличилась, то в текущем периоде (периоде корректировки):

- продавец включает возникшую разницу в налоговую базу текущего периода независимо от того, в каком периоде были отгружены сами товары (работы, услуги) (п. 10 ст. 154 НК РФ);

- покупатель заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшилась, то в текущем периоде (периоде корректировки):

- продавец заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ). При этом налоговая база, исчисленная в момент отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав, корректировке не подлежит;

- покупатель восстанавливает сумму НДС в размере разницы между суммами НДС до и после корректировки (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Продавец учитывает результат корректировки при определении базы по НДС за налоговый период, в котором составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур.

Таким образом, продавец, увеличивший стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), включает возникшую разницу в налоговую базу текущего периода (того, в котором составлен документ на корректировку) независимо от того, в каком периоде были отгружены сами товары (работ, услуги).

При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров продавцом пеня не начисляется, с чем не спорит и Минфин России (Письмо от 14.05.2013 N 03-07-11/16590).

Пример 1. Между организациями "Альфа" и "Бета" заключен договор поставки товаров. В соответствии с договором покупателю предоставлена скидка в размере 20% отпускной цены. При этом договором установлено, что скидка действительна только в том случае, если покупатель обеспечит объем покупок на сумму не менее 300 000 руб. в квартал. Если по итогам какого-либо квартала объем покупок окажется меньше, то стороны производят перерасчет цены за этот квартал с применением скидки 10%.

В I квартале 2018 г. организация "Альфа" отгрузила для организации "Бета" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В апреле 2018 г. стороны согласовали увеличение стоимости отгруженных в I квартале товаров (в связи с увеличением цены единицы), подписав соответствующий акт. Новая стоимость (после увеличения) составила 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.).

В апреле 2018 г. организация "Альфа" выписывает организации "Бета" корректировочный счет-фактуру, в котором указывает:

- старую стоимость (118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.);

- новую стоимость (129 800 руб., в том числе НДС - 19 800 руб.);

- разницу (увеличение) (11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб.).

Выписанный корректировочный счет-фактура регистрируется организацией "Альфа" в книге продаж за II квартал 2018 г. Сумма корректировки (10 000 руб. без НДС) учитывается при формировании налоговой базы за II квартал 2018 г. и попадает в декларацию по НДС за II квартал (в составе общей суммы выручки II квартала).

В книге продаж за I квартал 2018 г. (период отгрузки товара) никаких записей делать не нужно.

В чем же отличие корректировки от исправления ошибки?

Появление корректировочных счетов-фактур привело к некоей путанице на практике. У многих бухгалтеров сложилось мнение о том, что любое изменение в ранее выставленный счет-фактуру можно оформить корректировочным счетом-фактурой.

На самом деле это не так.

Нужно учитывать, что существуют два разных понятия:

1) корректировка стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая оформляется первичным документом и корректировочным счетом-фактурой;

2) ошибка, сделанная при оформлении счета-фактуры на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая требует исправления путем выставления покупателю исправленного счета-фактуры.

Необходимо четко различать, когда в ранее выставленный счет-фактуру необходимо вносить исправления (путем выставления нового исправленного счета-фактуры), а когда к нему необходимо составлять корректировочный счет-фактуру.

Корректировка производится на основании договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанные документы должны подтверждать тот факт, что изменение произошло уже после отгрузки.

Если же при выставлении счета-фактуры изначально были нарушены какие-то требования, установленные НК РФ, либо допущены ошибки, в том числе арифметические, то такой счет-фактуру необходимо исправлять. Выставление корректировочного счета-фактуры в этом случае будет неправомерным.

Соответствующие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 16.04.2012 N 03-07-09/36, ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@ (п. 1.2 Письма), от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@ (п. 1 Письма), от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@.

Корректировочный счет-фактура выставляется только при наличии первичного документа с датой более поздней, чем дата отгрузки, из которого должно быть понятно, что конкретно изменилось (цена и (или) количество) и на каком основании. Если такого документа нет, то никаких оснований выставлять корректировочный счет-фактуру тоже нет.