Елена Сушонкова

В этом блоге можно узнать много интересного по бухучету и налогообложению от профессионального аудитора и преподавателя.

27 марта 2020Читать 4 минуты

Все о счетах-фактурах: единый корректировочный счет-фактура

Налогоплательщику предоставлено право выставлять единый корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отраженных в нескольких выставленных им ранее счетах-фактурах (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Из анализа положений п. 5.2 ст. 169 НК РФ, а также Приложения N 2 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 можно сделать следующие выводы о порядке оформления и применения единого корректировочного счета-фактуры.

В едином корректировочном счете-фактуре указываются товары (работы, услуги, имущественные права), стоимость которых изменяется. При этом показатели количества, цены и стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) до изменения переносятся из счетов-фактур, к которым выставляется единый корректировочный счет-фактура. Это предусмотрено как нормами налогового законодательства (пп. 5, 7, 8, 12, 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ), так и Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (см. строку 1б формы корректировочного счета-фактуры, пп. "в" п. 1, пп. "в", "д", "ж" и "ф" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В одной строке единого корректировочного счета-фактуры вы вправе суммарно отразить изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), ранее включенных в несколько счетов-фактур. Это возможно при условии, что совпадают наименование, цена и налоговая ставка данных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в исходных счетах-фактурах, а также их цена после изменения (пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, пп. "а", "в", "д" - "ж", "п" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137, см. также Письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-07-15/44970 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 17.09.2014 N ГД-4-3/18758@), от 05.09.2014 N 03-07-09/44607).

Однако если по одной и той же позиции (виду товаров, работ, услуг, имущественных прав) изменения происходят как в сторону увеличения стоимости, так и в сторону ее уменьшения, отражать подобные изменения в едином корректировочном счете-фактуре мы рекомендуем в отдельных строках или (для упрощения учета) в разных единых корректировочных счетах-фактурах. Это связано с тем, что для целей налогообложения такие изменения и у продавца, и у покупателя могут учитываться в разных налоговых периодах (п. 10 ст. 154, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Также в едином корректировочном счете-фактуре необходимо указать сведения обо всех счетах-фактурах, по которым осуществляется изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, строка 1б формы корректировочного счета-фактуры, пп. "в" п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Единый корректировочный счет-фактуру вы можете оформить к счетам-фактурам, выставленным в разных налоговых периодах. Правила гл. 21 НК РФ, а также Правила заполнения корректировочных счетов-фактур этого не запрещают.

В едином корректировочном счете-фактуре не следует объединять изменения по счетам-фактурам, выставленным в разной валюте. Такой вывод можно сделать, в частности, из пп. 6 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, который не предполагает указания различных видов валют. Форма корректировочного счета-фактуры (строка 4), Правила заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 1137 (в частности, пп. "к" п. 1), также не предусматривают возможности составления мультивалютных корректировочных счетов-фактур.

В единый корректировочный счет-фактуру вы можете включить сведения об изменениях стоимости по счетам-фактурам с одним покупателем, но с разными грузополучателями и (или) грузоотправителями. Сведения о грузополучателе и грузоотправителе в корректировочном счете-фактуре не отражаются (пп. 1 - 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, форма корректировочного счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ N 1137).

Специальных сроков для выставления единого корректировочного счета-фактуры Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Следовательно, такой счет-фактуру необходимо выставить в течение пяти календарных дней с даты составления первичных документов (документа), подтверждающих согласие (уведомление) покупателя с изменением стоимости (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Возможно, этих первичных документов несколько, и они оформлены не в один день. Правил, запрещающих отражать все изменения в едином корректировочном счете-фактуре, нет. Но если вы решите сформировать такой счет-фактуру, необходимо учесть следующее.

Во-первых, отсчитывать срок на выставление единого корректировочного счета-фактуры в этом случае следует с самой ранней даты составления первичного документа.

Например, во II квартале 2020 г. ООО "Альфа" отгрузило покупателю три партии бетонных блоков и выставило следующие счета-фактуры:

- по первой партии - счет-фактура N 101 от 03.04.2020;

- по второй партии - счет-фактура N 132 от 12.05.2020;

- по третьей партии - счет-фактура N 133 от 16.05.2020.

После этого стороны уменьшили цену отгруженных товаров. Были составлены следующие документы об изменении цены:

- соглашение по первой партии блоков - 17 мая 2020 г.;

- соглашение по второй партии блоков - 19 мая 2020 г.;

- соглашение по третьей партии блоков - 2 июня 2020 г.

В такой ситуации ООО "Альфа" необходимо оформить корректировочные счета-фактуры:

- в отношении изменения стоимости первой партии блоков - не позднее 22 мая 2020г.;

- в отношении изменения стоимости второй партии блоков - не позднее 24 мая 2020г.;

- в отношении изменения стоимости третьей партии блоков - не позднее 7 июня 2020г.

В связи с изменением цены первой и второй партий продукции ООО "Альфа" может выставить единый (сводный) корректировочный счет-фактуру к счетам-фактурам N 101 от 03.04.2020 и N 132 от 12.05.2020. Сделать это нужно не позднее 22 мая 2020 г. А в связи с изменением стоимости третьей партии блоков организация выставит отдельный корректировочный счет-фактуру не позднее 7 июня 2020 г.

Во-вторых, при формировании единого корректировочного счета-фактуры мы рекомендуем учитывать, в каком налоговом периоде должно отражаться то или иное изменение стоимости (п. 10 ст. 154, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ).

Объединять изменения, которые для целей налогообложения продавцу или покупателю придется отражать в разных кварталах, мы не рекомендуем. Это связано с тем, что обобщенные данные такого счета-фактуры (например, сумму в строке "Всего увеличение (сумма строк В)") придется разделить по соответствующим налоговым периодам. Проведенное распределение сумм налога по налоговым периодам вам (или вашему покупателю) необходимо будет обосновывать и в ходе налоговой проверки. А сопоставить данные единого корректировочного счета-фактуры с показателями налоговых регистров в этом случае может оказаться затруднительно.